试析欧盟打击跨国公司避税及其意义

张 浚

试析欧盟打击跨国公司避税及其意义

张 浚

经济全球化的发展给欧洲带来了双重影响。一方面，欧洲国家越来越深地被纳入到全球价值链之中；另一方面，经济全球化挑战了欧洲的经济社会模式，动摇了欧洲的社会团结与政治稳定。为了应对全球化的挑战，欧盟正在寻找一种能够与全球化的市场和经济活动相匹配的治理方式，进而在更高的层次上和更大的范围内有效地化解因“市场失灵”造成的负面影响。这在欧盟打击避税、推进国际税制协调方面的政策中表现得十分明显。

全球化 欧盟 跨国公司 避税

[作者介绍] 张浚，中国社会科学院欧洲研究所研究员，主要研究方向是欧洲社会政策和国际发展援助。

在2008年金融危机之后，关于全球化的争论日趋激烈，反全球化的政治力量也在增长。全球化带来了经济领域的重大变革。各种生产和经营活动跨过了国家的边界，推动着全球性的市场融合。与此同时，国家管控资本活动、进行市场干预的能力普遍下降。以民族国家为基础的治理体系和全球性的经济活动之间不相协调的情况日益突出。

福利国家制度在欧洲发展得最为成熟，欧洲国家更加痛切地感受到了全球化带来的冲击。一方面，全球化给欧洲经济的持续发展带来机遇和动力；另一方面，全球化的经济活动又给欧洲带来了多重的社会压力，由于生产的转移欧洲国家失去了大量的就业岗位，工资水平和社会保障水平出现了下降的趋势，就业安全感下降，内部收入差距加大；社会福利支出居高不下，跨国公司的跨国经营活动又侵蚀着欧洲国家的税收基础，并扭曲了欧洲内部的竞争环境。在全球价值链已经基本形成的条件下，重回民族国家时代、加强国家的市场干预职能显然已经不能实现各种社会保护的目标，并会对欧洲的经济带来巨大损害。因此，欧盟致力于推动全球治理的发展，加强国家协调，以期在更高的层次上加强对市场力量的监管。欧盟在整治跨国公司避税、推进税制改革方面采取的一系列措施清楚地显示了这一基本思路。

一、 全球化对欧盟的双重影响

20世纪80年代以来的经济全球化进程给欧洲国家带来了双重影响。从经济上看，全球性的市场开放成为推动欧洲经济增长与繁荣的一个重要因素，随着生产的跨国转移和全球价值链的发展，欧洲国家的经济活动与外部市场的联系变得不可分割。但是，全球化又给欧洲带来多重的负面社会影响，影响了欧洲内部的社会团结与政治稳定。

首先，全球价值链与欧盟经济可持续发展的关联性日益紧密。从一些基础的经济统计数字来看，欧盟经济整体上越来越多地融入到全球价值链之中。欧盟与外部世界的贸易联系不断加强。根据欧洲统计局的数据，欧盟的货物和服务贸易占欧盟欧盟整体GDP的比例不断上升，2014年达到约1/3。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.93.其中货物贸易的进出口总量整体上升。2004年，欧盟出口总额为9452亿欧元，进口总额为10274亿欧元，贸易逆差为822亿欧元，2014年，欧盟出口总额上升至17030亿欧元，进口总额为16019亿欧元，实现贸易顺差111亿欧元。就服务贸易而言，2014年欧盟28国合在一起是全球最大的服务贸易出口方和进口方，服务贸易顺差高达1629亿欧元。*Eurostat, 2016, The EU in the World, Luxembourg: Publications Office of the European Union, 第94～96页。欧盟的服务贸易很多是与商品贸易联系在一起的，是与商品买卖有关的技术服务等。进一步地分析欧盟进出口贸易的数字可以看出，欧盟已经越来越深地融入到了全球价值链之中。根据欧盟委员会的估算，那些用于生产而不是最终消费的半成品、零部件以及诸如机械等资本商品占到欧盟进口总额的约80%。同1995年相比，半成品和零部件等进口商品在欧盟出口中的比重上升超过50%。*European Commission, Trade for All: Towards a more Responsible Trade and Investment Policy, Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.8-9.

对外贸易支持了欧洲的经济繁荣，还支持了欧盟内部的就业。目前，欧盟有超过3000万的就业岗位与出口相关，与15年前相比，出口支撑的就业岗位数量增长了超过2/3。这些与出口相关的就业岗位往往是高技能、高薪酬的职位。同时，出口活动创造的就业机会并不局限在某一个成员国，而是辐射到整个欧盟。例如，波兰有20万个、意大利有14万个、英国有13万个就业岗位分别与德国对外出口相联。出口还为中小企业的经营注入了活力。在欧盟，超过60万个中小企业直接或间接地参与到欧盟的对外出口之中，提供了超过600万个就业岗位。很多中小企业希望扩展其海外业务，因为扩大出口往往是企业发展和创造就业机会的捷径。*在欧盟内部每7个就业岗位中就有1个是出口创造的。同上，第8页。

为了更进一步地利用全球价值链，为欧洲经济发展创造的机会，欧盟还希望加强与外部世界的资金联系。2014年，从欧盟流出的外国直接投资(FDI)总额为960.7亿欧元，流入的FDI总额为1189.4亿欧元。流入和流出FDI占欧盟GDP总量的比例分别约为0.8%和0.7%。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.86-87.这一比例低于全球平均水平。欧盟希望能够更进一步地吸引外来投资，尤其希望能有更多的国际资本用于基础设施建设方面。外来投资对改善欧洲内部就业的意义也不容忽视，2014年流入的FDI在欧盟创造了730万个就业岗位。

总的看来，全球化、尤其是全球价值链的发展极大地改变了生产方式。由于生产活动和经营活动超出了国家的边界，传统的保护主义已经不能够有效地实现保护本国经济和社会利益的目标。欧盟的政策制定者十分清楚这些变化的影响，欧盟委员会反复强调，在全球价值链的条件下，“狭隘的重商主义”不再有效。*European Commission, Trade for All: Towards a more Responsible Trade and Investment Policy, Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.8-10.

其次，全球化给欧洲经济社会模式带来前所未有的挑战。全球价值链的发展给欧洲的经济发展带来了动力，同时也对欧洲的社会模式提出了前所未有的挑战。二战后在欧洲福利国家框架下形成了经济效率与社会公平并重的经济社会模式，通过税收进行社会再分配成为一项重要的国家职能。通过政府、企业主和工会之间的“三方对话”机制，欧洲国家实现了国家、市场和社会三者的平衡关系。但是，20世纪80年代以来全球化的发展打破了这种平衡。信息通信技术的进步极大地降低了企业生产组织成本，许多跨国公司开始在全球范围内组织生产。而在经济活动超越了国家边界的情况下，治理体系仍然以国家为基础。限于本国疆域行使职能的民族国家政府无法有效监管和调控全球流动的资本和跨国公司的跨国经济活动，其进行市场干预的能力不断受到限制。这对欧洲社会形成了多重挑战。

一是欧洲内部的就业岗位不断遭到侵蚀。企业出于降低劳动力成本、逃避劳动力市场管制等目的向海外转移生产。*European Commission， European Competitiveness Report 2012：Reaping the Benefits of Globalisation, Commission Staff Working Document SWD(2012) 299 final, p.63.在2008年金融危机前，“欧洲结构重组监测”组织的一次调查显示，企业内部的生产重组及将生产活动向海外转移对一些欧洲国家的就业产生了相当不利的影响。*在2005年，葡萄牙、奥地利、丹麦和斯洛伐克四国，因企业向海外转移生产而损失的就业岗位占到其当年损失的就业岗位总数的25%以上。就是在注重将生产活动保持在国内以保证产品品质的德国，这一比例也有7.2%。见Holger Goerg, “Globalisation, offshoring and jobs”, in Marc Bacchetta and Marion Jansen(eds.), Making Globalization Socially Sustainable, WTO and ILO, 2011, pp.21-48.同时，全球性的市场竞争也对欧洲内部的就业造成负面影响，制造业领域产业工人的就业尤其受到挑战。根据欧洲经济和社会委员会的调研，从2000年到2014年，欧洲产业工人的人数从5630万人减少到4960万人，产业工人队伍缩水12%。*European Economic and Social Committee, Opinion of the European Economic and Social Committee on The Impact on Key Industrial Sectors (and on Jobs and Growth) of the Possible Granting of Market Economy Treatment to China ( for the Purpose of Trade Defence Instruments), CCMI/144, http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.en.ccmi-opinions.38329.(上网时间：2016年7月19日)这种发展趋势已经改变了欧盟内部的经济结构。根据欧洲统计局的统计，制造业创造的价值总量及其就业规模都呈现出长期的下降趋势。与1995相比，制造业GDP创造的附加价值从占总量的23.3%下降到19.3%，其就业人数从占总就业人口的20.9%下降到15.4%。*Eurostat, Newsrelease, “EU Industry Accounts for just over 19% of Total Gross Value Added and 15% of Employment: Declining Weight over Last Twenty Years”. http://ec.europa.eu/eurostat/documents/2995521/7715718/2-27102016-AP-EN.pdf/b6dafc70-0390-42f7-8dd2-11ed12e430f8.(上网时间： 2016年11月3日)

这种经济结构性变化的结果是，欧盟内部那些在非贸易部门里工作的劳动者、教育水平较低的低技能劳动者和低收入群体受到了冲击。在产业重组和外来竞争加剧的背景下，这些劳动者一旦失去工作，往往必须转行，甚至成为长期失业者。2014年，欧盟内部失业率为10.4%，高于美国、加拿大和日本等国。在欧盟15～64岁的劳动人口中，初中及以下教育水平的群体中失业率高达20%。欧盟的长期失业率也高于美、加、日等国。2014年，欧盟28国的长期失业率为5.1%，失业人口中有将近一半是长期失业人群。*同期，高中以上教育水平的群体中失业率为10%，而大学以上教育水平的人群中失业率约6%。见Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, pp.70-75。2006年，为了应对产业转移及外来竞争而造成的失业问题，欧盟设立了“欧洲全球化调整基金”，旨在帮助企业大规模裁员中的失业者。在2013-2014年度，此基金资助的27610名失业者，只有44.9%重新就业，6%正在接受培训，另有39%处于长期失业状态。见“EGF: Key Achievements 2013-2014”, http://bookshop.europa.eu/en/egf-pbKE0115567/.(上网时间：2016年9月15日)因此，对于那些重新就业的劳动者来说，接受低于原先工资水平的工作是其不得已的选择。在金融危机之前，根据2005年OECD的一项统计，欧洲国家因产业转移和外来竞争而失业的劳动者中，只有57.3%的人能够在两年内重新就业，而在这些重新就业的群体中，只有47.1%的人能够找到与此前工资水平相当的工作，收入水平下降幅度超过30%的就业者比例约有7.5%。*William Milberg and Deborah Winkler, “Actual and Perceived Effects of Offshoring on Economic Insecurity: the Role of Labor Market Regimes”, in Marc Bacchetta and Marion Jansen(eds.), Making Globalization Socially Sustainable, WTO and ILO, 2011, pp.147-198.

二是欧洲内部的收入差距扩大，社会不平等现象加剧，这造成了欧洲社会内部普遍的不安全感。雇主能够以向海外转移生产作为筹码，增强自己在政府、雇主和工会的“三方对话”讨价还价的能力，而工会保护雇员权益的能力则不断降低。因此，劳动者所得在整体收益中的比例呈下降趋势。劳动者的社会保障权益也因为同样的原因受到侵蚀。自20世纪80年代以来，欧洲各国或迟或早、或主动或被动地改革社会福利制度，以增进劳动力市场的灵活性，并降低劳动力成本。金融危机以来，欧洲国家普遍推行削减福利的政策措施，劳动者社会权益被侵蚀成为一个普遍趋势。*周弘，彭姝祎：“金融危机后世界社会保障发展趋势”，《中国人民大学学报》，2015年第3期，第26～34页。

虽然在经济全球化的过程中，是跨国公司的全球经济活动给欧洲社会带来了负面影响，但是试图消弭这些负面影响、努力维护欧洲内部的社会团结与稳定的是欧洲各国政府。欧洲各国政府继续承担着养老、医疗、教育和其他各种社会福利支出，加上欧洲社会普遍的老龄化趋势和金融危机的冲击，欧洲各国政府面临着巨大的财政压力。在欧洲主权债务危机后，欧盟推进了各种财政紧缩措施，因为各类社会支出难以大幅度削减，欧洲国家的债务占GDP比例居高不下。目前，欧盟28国的社会保障支出是全球最高的，2013年，欧盟28国的社会保障支出占GDP的比重约为27%。*Eurostat, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.34.2013年，日本、澳大利亚、美国和加拿大的这一比例分别约为23%、19%、19%和16%。其政府债务占GDP的比例远低于日本和美国，但是规模正在增长，其占GDP的比例从2004年的61.2%，上升到2014年的86.8%。*Eurostat, 2016, The EU in the World,Luxembourg: Publications Office of the European Union, p.83.这种经济和社会现实催生了欧洲民众对全球化的怀疑和批评。根据“欧洲晴雨表”2012年5月的民意调查信息，42%的欧洲民众认为全球化是对本国公司和就业的威胁，在法国，这一比例高达65%。*Eurobarometer, http://ec.europa.eu/COMMFrontOffice/publicopinion/index.cfm/Chart/getChart/themeKy/32/groupKy/189.(上网时间：2016年9月26日)任由市场力量在全球层面自由发展，必然会导致欧洲内部的政治与社会动荡。

因为重建国家边界的种种政治诉求与生产方式的变化背道而驰，通过加强国家能力来实现对市场力量的监管成为了一个不可取的选项。因此，面对着各种“反全球化”的政治力量和加强对国际市场力量监管的政治要求，欧盟选择了加强国际间的协调与合作，推动全球治理的不断完善。欧盟在加强对国际资本的监管、打击跨国公司避税领域的种种举措，十分清楚地显示了欧盟应对全球化的这种方式。

二、 欧盟打击利用国别税制差异的跨国公司避税行为

面对着全球化的挑战和欧盟内部的多重压力，欧盟积极推动全球层面的规则和制度建设，以加强对国际市场力量的监管。打击跨国公司的避税行为就是欧盟试图加强对国际市场力量监管的一项重要举措。

一些全球经营的跨国公司，尤其是高科技公司，利用各个国家税制的差异逃避税收。这些避税行为显示了跨越边界的经济活动与以民族国家为基础的治理体系之间不相协调的情况。2011年，谷歌将其当年全球利润的80%(约98亿美元)转移至百慕大群岛的空壳公司，避税超过20亿美元。2012年，亚马逊将在英国实现的33亿英镑的销售利润转移至卢森堡，没有缴纳一分钱税款。*宁琦，励贺林：“苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议”，《中国注册会计师》，2014年第2期，第107～113页。而苹果公司更是通过跨国的税务安排逃避了大量的税收。2011年，苹果有限公司税前所得为342亿美元，缴纳的所得税为33亿美元；沃尔玛百货有限公司的税前收入为244亿美元，缴纳的所得税却为59亿美元。*金勇军：“‘爱-荷-爱’三明治模型之启示——苹果有限公司跨国税收筹划例说”，《清华管理评论》，2014年第12期。

苹果公司通过被称为“爱尔兰荷兰三明治”的税务安排避税，这一做法也被其他高科技企业采用。*参见赵梦园：“跨国经营纳税筹划与风险应对——以苹果公司为例”，《财经界(学术版)》，2016年第8期；金勇军：“’爱-荷-爱’三明治模型之启示——苹果有限公司跨国税收筹划例说”，《清华管理评论》，2014年第12期；赵国庆：“审视跨国高科技公司避税行为完善我国反避税制度”，《国际税收》2013年第8期；魏雅华：“苹果：世界上最大的避税企业”，《税收征纳》，2013年第7期；刘铭：“苹果避税案例下的税务筹划探讨”，《北方经贸》，2014年第5期。苹果公司利用了爱尔兰企业所得税较低这一条件进行避税。为吸引投资解决就业，爱尔兰的企业所得税非常低，只有12.5%，远低于美国和其他欧盟国家。苹果公司在爱尔兰注册子公司“苹果国际销售公司”。这家公司通过低买高卖，接收除了美国以外的全球所有销售收入。考虑到苹果公司为当地提供了就业机会，爱尔兰政府与其达成了更优惠的税务减免的协议。

尽管爱尔兰的税率已经足够低，但世界上还有免税的地方，苹果把目光放到“避税天堂”，在加勒比群岛设立了鲍德温总部。爱尔兰的税收制度为苹果公司向鲍德温总部转移销售额提供了独特通道。根据爱尔兰的税法，即使是在爱尔兰注册的公司，只要其母公司(控制权)或总部(管理权)设在外国，就被认定为外国公司。由于“苹果国际运营公司”被认定为外国公司，它把收入汇到鲍德温总部不需要向爱尔兰缴税，几乎是零成本。

按照爱尔兰税收政策，“苹果国际运营公司”向“避税天堂”输出收入是可以直接免税的，苹果公司如果将海外营收汇到爱尔兰公司，则会被课税。苹果公司选择在欧盟国家荷兰设立子公司“苹果欧洲运营公司”，作为海外营收流回爱尔兰的中转站。根据爱尔兰和荷兰的规定，欧盟成员国公司之间的交易免缴所得税，经过荷兰公司的中转，苹果公司又规避了一笔税收。另外，“苹果国际运营公司”持有大量苹果产品的相关专利和知识产权如 iPhone、iPad等软、硬件终端服务和itunes上的歌曲等。“苹果国际销售公司”在销售时，必须用到“苹果国际运营公司”的知识产权资产。于是，“苹果国际销售公司”通过荷兰“苹果欧洲运营公司”的中转，将销售收入以专利使用费的名义转到“苹果国际运营公司”，最终转到加勒比群岛上的总部。这种财务安排使苹果逃避了大笔的税收。据统计，2011 年“苹果国际销售公司”为 220 亿美元的销售额仅支付了1000万美元的所得税，税率仅为 0.05%。

跨国公司充分利用各国税制差异避税。2008年金融危机之后，跨国公司的避税行为愈演愈烈。由于欧盟国家的税务体系都是地域性的，跨国公司的避税行为给欧盟国家的损害尤其明显。它侵蚀了欧盟国家的税收基础，也扭曲了欧盟内部的市场竞争环境。根据欧盟委员会的估计，跨国公司的避税行为会使欧盟成员国每年损失500亿～700亿欧元的财政收入。同时，技术的进步为公司跨国经营创造了条件，但是，真正能够向海外转移生产的公司极其有限，其中多数是具有相当规模和经营能力的大型跨国公司，多数中小企业的经济活动多局限在一个国家之中。据欧盟的估算，由于跨国公司的避税行为，本土公司要比跨国公司多缴纳30%的税收。*Speech by Commissioner Pierre Moscovici at the Tax Congress of the Berlin Tax Forum 2016, http://europa.eu/rapid/press-release_SPEECH-16-2263_en.htm.(上网时间：2016年6月27日)

面对这种情况，欧盟委员会积极采取措施打击跨国公司避税。自2013年6月起，欧盟委员会就开始了一系列针对成员国税收情况的调查。自容克就任欧盟委员会主席以来，新一届欧盟委员会进一步将整治跨国公司避税、推进税制改革列为工作重点。在2015年10月欧委会认定卢森堡和荷兰分别给予菲亚特和星巴克以选择性的税收优惠；在2016年1月，欧委会认定比利时在“超额利润”计划下给予35家跨国公司以选择性税收优惠，违反了欧盟关于国家援助的规则。2016年8月30日，欧委会负责竞争事务的委员玛格丽特·韦斯塔格公布了为期3年针对苹果公司避税行为的调查结果，认定爱尔兰在1991年和2007年与苹果公司达成的税负规则等同于国家补贴，违反了欧盟法律，并裁定苹果公司应向爱尔兰政府补交2003～2014年间的税款，金额高达130亿欧元。

欧盟委员会对苹果公司避税的裁定在欧洲内部引发了激烈的讨论。裁定公布后，苹果公司的财务总监卢卡·迈斯特里在接受意大利《晚邮报》的电话采访时指出：“苹果向全球纳税，向每一个有销售的国家纳税”，“我们在美国纳税很多，因为美国有一个全球性的税收制度，不像意大利是地域性税收体系”，“韦斯塔格说，这些利润未在任何地方纳税，这是不真实的。美国对我们在世界各地产生的收入征税，而且税率极高”，“欧盟不关注苹果支付了多少税金，只关心在哪里支付。”迈斯特里还批评欧盟关于避税的裁定会影响法律的确定性，给公司的经营活动带来不利影响。“请相信我，此时此刻，许多在欧洲、美国和亚洲的企业都想知道如何管理欧盟税收制度的风险。如存在法律不确定性的话，许多风险是难以接受且无法管理的。”*“欧盟向苹果开巨额罚单是抢钱？”《欧洲时报内参》，2016年9月6日。

显然，仅仅通过加强一个国家内部或欧盟内部的税收监管不能解决跨国公司避税的问题，因为资本全球流动，无论是在国家层面或是在地区层面采取措施都不能有效地实现对全球性市场活动的监管。正因如此，欧盟才致力于强化全球治理体系，在国际范围内推动税收政策的协调，完善欧盟层面的针对避税行为的法律法规。

三、 欧盟积极协调内外税收政策

由于跨国公司的避税行为以其全球性的经济活动为基础，打击避税行为也必须要从加强国际合作入手。与此同时，税收政策协调不能局限在发达国家之间，同时要把发展中国家也纳入税收议程之中。

在国际层面上，欧盟致力于在全球达成税收监管的共同规则。欧盟及其成员国借助经合组织(OECD)和二十国集团(G20)两个平台，全力推动在税收议题上达成国际共识并采取共同行动。2009年，在欧洲国家的积极推动之下，“税务透明和加强以税收为目的的信息交换国际论坛”成立，并迅速将成员国扩展至130个国家。论坛积极推动订立关于税务透明的国际标准。在此基础上，2013年9月的的G20峰会上，与会首脑共同启动了“税基侵蚀与利润转移行动计划”。这是一项由OECD成员国共同发起的计划，目的是保证在全球都能够实现“在哪里赚钱在哪里缴税”的针对公司收益的税收原则。这一计划的结果是推出了一套旨在全球通行的行为准则，被称为“税基侵蚀与利润转移一揽子计划”，在2014年9月被OECD正式采纳，并在同年9月得到G20峰会的认可。*关于BEPS Package(Base Erosion and Profit Shifting Package)的情况，见OECD网站的相关介绍，http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm#BEPSpackage.(上网时间：2016年9月20日)；及欧盟的相关信息，http://ec.europa.eu/taxation_customs/individuals/personal-taxation/taxation-savings-income/international-developments_en.(上网时间：2016年9月20日)

根据“税基侵蚀与利润转移一揽子计划”，任何国家的税收行为都不应该对他国造成负面影响并形成税收竞争的局面。为此，合作应至少坚持4项最低标准。第一，提供条款模本防止税务协议被滥用；第二，实现国别报告格式的标准化，保证税收监管部门能够得到跨国企业全球经济活动中与税收有关的信息；第三，加强同侪评议程序来应对可能带来损害的税收活动；第四，通过双边协商的方式解决争端。

与此同时，欧盟还在欧洲层面加强对成员国内部税收政策的干预。欧盟扩大了竞争法的实施范围，通过扩大国家援助制度的审查权，把欧盟权限从审查成员国的税收立法延伸到了成员国的税收征管行为。

2015年10月，欧盟委员会裁定卢森堡税务机关与菲亚特签订的预约定价协议以及荷兰税务机关与星巴克签订的预约定价协议都违反了国家援助制度。欧盟的国家援助制度要求成员国不得使用国家财政资源，通过财政、税收、金融等措施向个别企业提供利益，扭曲某一地区、行业或企业在市场中的竞争地位，其目的是为了减少成员国政府对市场竞争行为的干预，维持欧洲共同市场内部的公平竞争。欧盟国家援助制度的法律基础是《欧盟运行条约》第107条至109条。根据第107条第一款的规定，“由某一成员国提供的或通过无论何种形式的国家资源给予的任何援助，凡通过给予某些企业或某些商品的生产以优惠，从而扭曲或威胁扭曲竞争，只要影响到成员国之间的贸易，均与内部市场相抵触。”*程卫东编写，李靖堃译：《欧洲联盟基础条约：经里斯本条约修订》，社会科学文献出版社，2010年。由于税收被认定为国家资源，因此，在20世纪60年代的欧洲法院判例中就已经明确了成员国的税收立法应该被包括在国家援助的审查范围之内。在2013年欧盟委员会做出的国家援助裁定中，34.3%的违法援助都是成员国以税收立法形式制定的税收减免措施。成员国的税收立法一直是欧盟国家援助审查的重点对象。

但是，卢森堡与荷兰的税务机关同菲亚特和星巴克签订的预约定价协议不属于税收立法范畴，而是成员国的税收征管权。为了打击跨国公司利用不同国家税率差异定价来转移避税的行为，成员国税务机关会与特定跨国公司签订预约定价协议，规定其与境外关联企业在将来一段时间内的交易与收支往来所适用的定价方法。对于跨国公司而言，预约定价协议可以带来确定性，只要按照协议中规定的方法定价，就可以避免税务机关事后对其进行转让定价调查和调整的风险；对成员国税务机关而言，预约定价协议可以降低其对跨国公司的税收征管成本，因此税务机关也愿意与跨国公司谈签协议。因此，这成为在欧盟成员国间通行的做法。仅2014年，欧盟28个成员国中就有902个生效的预约定价协议，典型的签约大国包括卢森堡(347个)、比利时(110个)、英国(88个)和法国(55个)。2015年10月欧盟委员会的裁定是适用国家援助制度审查成员国税收征管行为的第一个正式裁定。考虑到欧盟成员国签订预约定价协议的数量很多，欧盟委员会的这个裁定影响重大，有学者认为这是欧盟要加强“税收一体化”的重要信号。*李娜：“欧盟竞争法实施的新扩张——适用国家援助制度来审查成员国的税收征管行为”，《欧洲研究》，2016年第1期，第36～50页。

与在政策执行层面扩大欧盟权限同步，欧盟委员会还根据“税基侵蚀与收益转移一揽子计划”的基本原则，修订欧盟与第三国的税务协议，制定欧盟内部打击避税的法律法规。2016年1月28日，欧盟委员会提出了“反避税一揽子计划”，被称为是“欧盟内部努力实现公正、高效和有利于增长的税收的新篇章”。这个计划包括3项主要内容。第一，保证欧盟内部税收的有效性。欧盟委员会认为，向企业征税收的最根本原则是，这些企业应该在它们赚取利润的地方征税。因此，在“一揽子计划”中，欧委会建议执行《反避税指令》，这是具有法律约束力的强制措施，用来打击那些跨国公司通常方式的避税。同时，欧委员还向成员国政府提出一些政策建议，希望它们能够采取符合欧盟现有法规的做法来避免国际税收条约被滥用。第二，增进税收的透明度。“一揽子计划”期望通过修正《行政合作指令》来加强企业税收的透明度。根据欧委会建议的规则，成员国政府将互相通报在欧盟内部经营的跨国公司与税收有关的信息，以便所有的成员国都能够掌握关于公司缴税情况的关键信息，从而能够更好地发现企业的避税行为，并进行税收审计。第三，保证公平的竞争环境。由于避税和税收竞争是全球性的问题，有效打击避税必须进行国际协调。在欧盟成员国致力于实施加强税收透明度及实现公平税收的国际标准时，其他国家也能够采取同样的行动至关重要。因此，“一揽子计划”中包含了一份《对外有效税收战略通报》，其主要目的就是加强在打击避税领域的国际合作，加大欧盟在全球推动公平税收的力度，并保证各国在国际范围内能够采取同样的方式来应对避税行为。

欧盟委员会负责财政、税收和关税事务的委员在“一揽子计划”公布后向公众表示，“因为避税行为而损失的税收每年高达数十亿欧元，这些钱本来可以用于支付公共开支，比如学校和医院，或者创造就业和刺激发展。那些遵守规则的欧洲人和欧洲企业却落得要支付更高税收的结果。这是不可以接受的，我们现在正是要应对这一局面。”*“Fair Taxation: Commission Presents New Measures against Corporate Tax Avoidance”, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-159_en.htm.(上网时间：2016年5月12日)欧盟委员会提议的“一揽子计划”得到了成员国的一致支持。2016年6月21日，欧盟28个成员国就“一揽子计划”中确立的新的打击公司避税的原则达成一致意见，为其实施扫清了道路，也为未来欧盟加大力度打击跨国公司利用不同国家间税收制度不协调而逃避税收的行为创造了条件。

显而易见，无论是推动协调国际税收的规则、还是加强欧盟在打击避税行动中的权限，都是旨在加强民族国家层面之上的治理体系，而不是强化国家职能。基于欧洲一体化发展的历史以及欧盟机构的特殊性质，欧盟力图创建与经济全球化的整体发展趋势相匹配的全球治理体系来应对全球化挑战。

结 语

在全球化的过程中，包括货物、服务和资本的跨境流动及贸易的自由化等多重发展趋势交织在一起，表现为“离岸外包”等形式的生产过程的碎片化，国际人口流动的不断加强，技术创新的快速传播，跨国公司的地位和作用的不断增强，以及归因于通信技术的快速发展而实现的信息传播方式的变化等等。最重要的是，全球化进程正在推动世界市场的融合。在这个过程中，以国家为基础的治理体系明显没有跟上经济全球化的脚步。国家进行市场干预的能力被削弱，战后在民族国家框架内实现的市场与社会之间的平衡被打破。贫富差距扩大、就业不安全感上升以及社会保障水平的下降成为西方发达国家中的普遍现象，这是各种反全球化力量不断抬头的一个重要原因。

欧洲是福利国家制度最发达的地区，欧洲国家更加深刻地体会到了全球化对社会的负面影响。全球化对欧洲的经济社会模式提出了前所未有的挑战，已经影响到了欧洲内部的社会团结和政治稳定。尽管如此，欧盟的政策制定者并不认为退回到民族国家时代是一项可行的政策选择。我们目前还不是生活在一个没有边界的世界里，但世界正在向这个方向发展。从欧盟打击避税、推进国际税制协调的种种努力可以看出，欧盟正在寻找一种能够与全球化的市场和全球化的经济活动相匹配的治理方式，它正在推动国家层面上的规则制定与制度协调，进而在更高的层次上和更大的范围内有效地弥补因“市场失灵”造成的负面影响。

2016年，对全球化的讨论因为英国脱欧公投和美国特朗普当选等事件而日趋激烈，反对全球化的舆论高涨。但是，全球化已经带来了全球价值链，世界主要国家和地区的贸易与生产空前紧密地联系在一起，并形成了千丝万缕的经济、政治与社会联系。尽管欧盟关于全球治理的主张中夹杂诸多自身的利益诉求，但在当前的背景之下，推动全球治理、加强全球规则建设显然是比重建边界更加可取的发展方向。因此，在逆全球化的背景之下，支持欧盟和欧洲一体化具有更加重要的意义。○

(责任编辑：王文峰)