上市公司资产负债表日后事项披露探析

原亚男++顾煜

摘要：资产负债表日后事项是上市公司财务信息的重要组成部分，合理准确地处理资产负债表日后事项对应用上市公司的财务报告具有重要的现实意义。本文简述了资产负债表日后事项的概念、分类，并指出上市公司资产负债表日后事项的披露现状以及在应用资产负债表日后事项准则时应注意的问题，针对资产负债表日后调整事项中存在的问题，提出完善资产负债表日后事项的相关建议。

关键词：资产负债表 日后事项 会计处理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0056-03

前我国经济正处于快速发展阶段，各方面逐步体现出国际化、多元化的发展趋势，而国内上市公司的经营管理水平又会直接影响我国的经济状况。财务报告是对上市公司在一定会计期间内经营、财务状况的综合反映。在我国会计准则的应用中，每年的三四月份是上市公司年度财务报告的报出期限。但在资产负债表日到上市公司财务报告批准报出日这段时间内，上市公司很可能会发生一些影响财务报告的交易事项。为了客观反映上市公司的财务状况，上市公司需要在本年度的资产负债表中对这些事项进行说明，否则会使上市公司的财务报告遗漏许多重要信息，导致财务报告不完整，从而对上市公司的经营、财务状况等信息产生影响，同样也会对财务报告使用者使用财务报告产生直接影响，甚至误导投资者的决策。

一、资产负债表日后事项及其披露现状

按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。需注意的是，如果母公司在国外，或子公司在国外，无论国外母公司或子公司如何确定会计年度，其向国内提供的会计报表均应按照我国会计准则对会计年度的规定，提供相应期间的会计报表，而不能以国外母公司或子公司确定的会计年度作为依据。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。

目前，上市公司资产负债表日后事项的披露形式并不规范，大多数上市公司的资产负债表日后事项信息披露在财务报告中并没有得到足够的重视。此外，上市公司财务报告的披露方式相对自由，没有按事项的重要性顺序排列而是随机排列，会使报表使用者陷入大量、冗长、多余的非关键信息之中，不仅浪费时间和精力，也很难从中筛选出对自己的决策有帮助的表外信息。

二、资产负债表日后事项准则在应用中存在的问题

（一）日后事项的披露不全面。资产负债表日后事项既包括调整事项，又包括非调整事项。对于相同的事件，在不同的上市公司中能够被看作是调整事项，也能够被看作是非调整事项，需要根据上市公司的实际情形而定。调整事项是指有充足的证据表明，在资产负债表日已经发生了的事件，上市公司需要据此对年度财务报告反映的相关数据进行修改；非调整事项是指在资产负债表日之前并没有发生，而是发生或存在于资产负债表日之后的那些事项，这些事项不会对资产负债表数据产生影响。然而大多数上市公司对资产负债表日后事项的披露并不全面，有些甚至不进行披露，会对上市公司财务报告使用者正确理解和应用财务报告产生影响。

（二）对日后事项所指的时间范围判断错误。一些上市公司没有按照规定披露一些重大事项，可能是因为对日后事项所指的时间范围判断错误。一般来说，上市公司对外公布财务报告的实际日期与对外公布财务报告的批准日期之间都会存在一定的时间上的误差，若在此期间内上市公司发生日后事项，上市公司实际对外公布财务报告的日期会受到一定的影响，应该以董事会再次批准对外公布财务报告的日期为基准。在这种情况下，注册会计师应当重新判断，并出具新的财务报告。但有些注册会计师并不会因此而出具新的审计报告，可能会漏掉重要的日后调整事项。

（三）对日后事项中涉及所得税项目的调整不准确。按照我国会计准则的规定，上市公司对外报出本年度财务报告的时间是在下一会计年度的4月30日之前。但是我国税法规定，企业所得税必须在下一年度的5个月内进行所得税汇算清缴。由此可以看出，企业会计准则所制定的日后事项到期时间要比税法制定的时间更早。两者之间很有可能发生一些差异，从而影响我们对准则的应用。日后事项关于所得税调整的三种情形如下：（1）日后事项发生在上市公司财务报告批准报出和所得税清算之前；（2）日后事项发生在报告批准报出之前、所得税清算之后；（3）日后事项发生在财务报告报出之后和所得税清算之前。

三、应用资产负债表日后事项准则的建议

（一）正确区别两类资产负债表日后事项。在实务中，会计人员对于某一个日后事项不能正确判断是调整事项还是非调整事项，会直接影响上市公司财务报告的合理性。同时，还要引起会计人员注意的是，一个日后事项并非不是调整事项就一定是非调整事项。从实际来看，对于某些相同性质的日后事项，可以看作是调整事项，也可以看作是非调整事项。

为了能够正确判断两类事项，现将两类事项的不同点归结如下：日后调整事项是指在资产负债表日或在此之前某事项已经实际存在但并没有准确的证据证实其一定发生，而是公司在资产负债表日之后获得了确凿的证据对该事项进行了进一步的解释说明，具体包括：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了上市公司在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；（4）资产负债表日后发现了财务报告舞弊或差错。

日后非调整事项是指在资产负债表日没有出现、资产负债表日之后出现的对上市公司产生一定影响的事项，具体包括资产负债表日后发生：（1）重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资本公积转增资本；（6）发生巨额亏损；（7）合并或处置子公司；（8）利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

（二）明确资产负债表日后事项所包含的时间范畴。只有当上市公司完全理解日后事项涵盖的时间范畴时，上市公司出具的财务报告才能做到准确无误。要完全理解资产负债表日后事项的期间，需要注意几个问题：

1.资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。

2.一般来说，上市公司对外公布财务报告的实际日期与对外公布财务报告的批准日期之间都会存在一定的时间上的误差，若在此期间内上市公司发生日后事项，上市公司实际对外公布财务报告的日期就会受到一定程度的影响，此时应该以董事会再次批准对外公布财务报告的日期为准。在这种情况下，公司领导者可能会重新修改财务报告，注册会计师应当重新判断，并出具新的财务报告。

3.假设某上市公司2015年度的财务报告在2016年3月3日顺利完成，年度财务报告审计工作由注册会计师完成，审计报告签章日期为2016年3月28日，该公司董事会批准2015年度财务报告对外公布的日期为2016年4月1日，实际的上市公司财务报告对外公布的时间为2016年4月10日。依据我国企业会计准则对于资产负债表日后事项包含期间的规定，该上市公司2015年年报日后事项包含的时间范围为2016年1月1日至2016年4月1日。假设该公司在4月1日至10日之间又发生了一些重大并需对财务报告有关项目进行调整的事项，财务报告需要在调整修改之后再次经董事会准许报出的时间为2016年4月20日，财务报告实际报出的时间为2016年4月25日，则该公司所涵盖日后事项的期间为2016年1月1日至2016年4月20日。

（三）注意资产负债表日后涉税事项的会计处理方法。按照会计准则规定，企业应在年度终了后的一定时期内及时对外报送年度财务会计报告，上市公司的年度财务会计报告最迟应在次年4月30日前对外报出。税法规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴，年度终了后5个月内汇算清缴。从这两个规定看，会计准则规定和税法规定的日后事项的起点是相同的，但会计准则规定的截止时点要早于税法规定。

上市公司的日后调整事项，有时会涉及一些损益类项目，在对这些项目进行处理时，所得税的处理也要根据此调整事项发生的具体时间分情况讨论：

1.若在财务报告批准报出日和税务清算日之前发生了某调整事项，此时上市公司应当根据重新调整得到的财务报告重新计算应纳税所得额；相应的税务上要通过“应交税费——应交所得税”调整相关数字。

2.若该调整事项发生在财务报告批准报出日之前，但在税务清算之后，这种情况下，由于公司已经完成税务清算，税务机关不用调整公司的上年度应纳税所得额，可以作为当年的应纳税事项进行核算。上市公司在会计调整上，就要当作是一项资产负债表日后调整事项进行修改，这时既要调整报告年度资产负债表，又要对利润表的一些数据进行调整，对于当年资产负债表的年初数也要进行修改。

3.若上市公司在财务报告报出之后，所得税汇算清缴之前发生了某项调整事项，显而易见，税务机关要对公司年度的应纳税所得额进行调整。由于上市公司已经将报告年度的财务报告对外报出，不能对财务报告上的相关内容进行调整，可视为本年度发现以前年度的会计差错处理。如果金额较大，作为重大会计差错更正，调整当年资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数。如果金额较小，视为非重大会计差错，直接作为当年的纳税事项予以处理。

（四）注意资产负债表日后事项准则与其他会计准则的关系。

1.与《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的关系。对于上市公司来说，日常的会计处理过程中发生的一些会计差错很难避免，假设某上市公司编制完上年度财务报告，经注册会计师审计后，董事会同意对外公布，在董事会批准报出财务报告之前发现了会计差错，上市公司就要依据《企业会计准则——资产负债表日后事项》准则处理该差错；如果这一会计差错在批准报出日之后被发现，上市公司就要依据《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则作相应的会计处理。根据上述准则调整账务后，再根据相应的会计准则调整财务报告。在批准报出日之前发现的以前年度会计差错，应根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》对上一年度的财务报告进行调整；在财务报告报出之后发现的发生在以前年度的会计差错，按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》相应调整资产负债表的年初余额和利润表的上年实际金额。

2.与《企业会计准则——或有事项》的关系。假设某公司存在一项未决诉讼的或有资产，在财务报告附注中一般不对未决诉讼所导致的或有资产进行披露。但在资产负债表日有足够的证据能够说明或有资产、或有负债已满足会计上资产和负债的定义要求时，就可以将这些或有资产或负债确认为上市公司的一项资产或负债，同时在财务报告中进行披露。

假设上述事件在上市公司财务报告批准报出日已经获得了足够的证据圆满解决，就要根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》准则进行处理。如果在这期间的会计处理中涉及到损益类科目，需要通过“以前年度损益调整”进行账务处理，并相应调整年度财务报告；而《企业会计准则——或有事项》截止于12月31日，通过相关损益类科目进行账务上的调整，要在当年的财务报告中有所体现。S

参考文献：

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