关于企业资产损失所得税后续管理研究

姜雪梅+刘光军++王浩

摘要：文章以企业所得税为视角，以资产损失后续管理为主题，分别从管理重心转变、人员综合素质、后续监管机制以及中介机构监管等方面，系统分析了资产损失所得税后续管理存在的主要问题及原因，并提出了相关建议，以期给税收管理部门就资产损失所得税后续管理以及其他企业所得税后续监管提供很好的参考和借鉴。

关键词：资产损失 企业所得税 后续管理

基金项目：国家社科基金项目（项目编号：11BGL048）；中央高校基本科研业务费专项资金项目

（项目编号：JBK15O7147）的阶段性研究成果

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0011-03

一、 引言

2011年3月31日，国家税务总局出台的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（2011年第25号公告）明确指出企业资产损失改为自行申报扣除。这一变化体现了简政放权的宗旨，简化了行政审批，方便了纳税人。但是简化并不等于放宽，而是管理重心由事前监控改为后续管理，这对后续管理工作提出了更高的要求。在地方层面上，上海市国税局、地税局于2011年9月29日联合下发《上海市企业资产损失所得税税前扣除申报事项操作规程（试行）》（沪国税所[2011]101号），陕西省地税局也制定了《企业所得税后续管理办法（试行）》（陕地税发[2012]64号），这些地方政策使企业资产损失税前扣除更具操作性。2013年，国家税务总局又下发《关于加强企业所得税后续管理指导意见》（国税发[2013]55号），就加强后续管理工作提出指导性意见。十八届五中全会指出：“必须按照完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的全面深化改革总目标，加快完善各方面体制机制，进一步转变政府职能，为发展提供持续动力。”

所以，深化行政管理体制改革，进一步转变政府职能，持续推进简政放权、放管结合、优化服务，提高政府效能，激发市场活力和社会创造力，是税款征收管理必须调整和面对的政策性指导方向，但也对加强税收业务事项后续监管、防范税收风险提出了新任务。现仅就资产损失所得税后续管理现状及存在的问题进行系统分析，并提出相应的建议。

二、 资产损失后续管理现状及存在的问题

（一）监管重心的转变导致后续监管难度增大。资产损失作为审批事项时，企业在准备列支资产损失时，无论是在事项确认、资料准备方面，都严格按照税收法律、法规相关规定，精心准备，以达到税务机关要求。改为自行申报后，虽然要到大厅办理相关手续，但是纳税人无论从思想认识上还是从资料准备上，都较以往申报审批时大有下降，直接导致后续监管难度加大，具体表现在：

1.申报资料不齐全。企业申报扣除各项资产损失时，没有按照规定，准确提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，税务机关的窗口人员难以逐项核实清楚，往往会造成申报资料不够齐全。

2.申报金额不准确。个别企业在向税务机关申报时，确定资产损失金额，但在实际列支时，却结合企业实际经营情况，随意增大资产损失列支金额，减少应纳税所得额，造成少缴或不缴企业所得税。

3.人为调节申报时间。个别企业为延伸优惠政策的享受期限，违背权责发生制原则，将发生的资产损失不在发生当期申报扣除，而是人为地调节所属年度利润，调节不同年度间的应纳税所得额，以达到扩大享受优惠的目的。

（二）税务人员综合业务能力制约了对纳税人的有效监管。由于新政策资产损失范围扩大、税法与会计之间的差异，以及引入中介机构评估等，对税务部门人员综合业务能力和素质提出了新的要求，加大了后续监管难度。

1.新政策资产损失范围、概念扩大，增大了后续监管难度。国家税务总局2011年第25号公告第二条界定，资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产、存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。相比财税[2009]57号文件第一条的规定，该条款放宽了对资产的界定，去掉了与取得应税收入有关的要求，提出了实际资产损失与法定资产损失的概念。

（1）新政策将无形资产并入税前扣除资产损失的范围，增加了事后核查的困难。无形资产计价方式的特殊性和使用期限的灵活性，决定了会计核算的复杂性，事前审核或许能立竿见影，而事后核查困难重重，增加了征纳双方的风险。

（2）新政策允许关联方借款损失在税前扣除且范围较宽，事后核查比较复杂。25号公告规定“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时需要中介机构出具专项报告及其相关的证明材料”。以前对于关联企业之间的借款形成的损失是否允许扣除是不明确的，税务机关一般的执行口径是不允许扣除，管理相对轻松，现在则比较复杂，而且又是事后核查，潜在风险增大。

（3）提出了实际资产损失与法定资产损失概念。实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失。这些新概念的出现，也给税务管理部门，尤其是一线员工熟悉资产损失范围和概念提出了新要求。

2.税收与会计资产损失计量差异以及中介机构评估等，增加了后续管理的复杂性。税务大厅人员对税务与会计计量差异，专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等知识知之甚少，不清楚或不熟悉如何恰当处理。

由于新兴行业和产业层出不穷，各类性质经济主体大量涌现，税务部门监管的纳税人户数高速增长，税收收入总量也快速增加，税收工作任务加剧。而基层一线人员力量增长有限，人员年龄结构、学历学位结构并没有得到优化和有效调整。同时，资产损失所得税申报一般都在大厅进行，基层一线人员受时间精力、业绩考核、纳税人投诉等限制或压力，受理申报时把关不严；个别大厅人员不懂政策规定，对不符合申报条件的企业却仍然受理申报；大厅人员对企业所得税政策强、规定多、变化快的要求不适应，对申报资料审核不全的现象时有发生。税务人员，尤其是基层一线员工综合素质制约了后续监管。

（三）没有建立健全的资产损失后续监管机制。资产损失实行审批扣除时，是由负责审批的税务机关在收到企业资产损失的资料后，对纳税人按规定提供的申报资料与法定条件进行符合性审查。改为企业申报扣除后，企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度申报表的附件一并向税务机关报送。企业到大厅递交申报资料时，大厅人员应对纳税人报送资料种类齐全、填写内容完整、签章齐全规范性进行审核后受理申报。但目前的后续监管机制仍存在一些问题。

1.个别窗口对资料的审核把关不严，直接受理申报。尤其是企业对申报资产损失的金额没有严格按照规定进行列支，如有的企业直接列支在管理费用、营业外支出、投资收益（损失）等相关科目，会直接导致后续管理中提取数据不准确，无法进行有力的监管。

2.税务征管部门思想认识不到位。税务机关对资产损失后续管理工作的理念、思路、作用等方面缺乏认识，认为资产损失是企业自行申报行为，其真实性和法定性发生问题应由企业自行承担，税务机关不承担相关责任，放松了把关要求。

3.税务部门管理手段相对滞后。对纳税人申报表中列支资产损失的金额进行提取或依据登记台账金额进行提取，政策管理部门人员少，往往采用的方法是交由分局来做此项工作，本部门做政策指导，如果企业填报不规范，或者台账登记不齐全，部分数据就无法得到核实。个别主管税务机关内部管理不严格，出现大厅受理申报后，没有及时将损失名单汇总登记，造成后续监管不及时。

（四）中介机构鉴证报告质量参差不齐。国家税务总局2011年第25号公告明确提出，企业自行申报资产损失所得税税前扣除项目时，需要提供具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据，而中介机构提供的经济鉴定证明就是一项重要证明力的外部证据，且通常情况下外部证据比内部证据更具有证明力。中介机构的鉴证报告，是指税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构按照独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算基础上，进行职业判断和客观评价，对企业某项经济事项发表的专项鉴证报告或鉴定意见。高质量的鉴证报告对提高汇算质量能够起到积极作用。如果中介机构为了保持与客户的长期合作关系以及眼前利益，就会出具损害国家税收管理部门利益的鉴证报告，最终导致税源流失。实际工作中，个别中介机构以追求业务量为目的，顺从企业的不当要求，对资产损失原因等涉税事项避而不谈，甚至为企业出谋划策，出具的报告粗糙失实，参考价值不高、质量也参差不齐。

三、加强资产损失所得税后续管理的建议

后续管理跟不上，将直接影响所得税的征管质量。国家税务总局明确规定，企业所得税资产损失后续管理应通过信息资料的登记、比对、分析、核查等系列管理行为，把握管理的关键点和风险点，对企业所得税资产损失进行跟踪管理，构建企业所得税后续管理的长效机制，以达到规范管理和连续管理的目的。

（一）加强对纳税人后续管理的宣传力度。尽管资产损失所得税由事前监控改为后续管理，简化了办理流程、缩短了办理时限，还权、还责于纳税人，但责权利是相辅相成、相互补充的有机整体，三者统一于纳税人，纳税人既是权利的拥有者和利益的享受者，同时也是责任的承担者。自行申报不等于放弃监管，所以，纳税人不得回避责权利对等原则，税务机关可以针对资产损失所得税后续管理政策和知识，加大对纳税人宣传力度。同时，牢固树立“放权不等于放弃监督”的理念，关注重点税源、提前介入辅导，强化企业自行申报。结合以往年度审批时比较容易申报资产损失的企业名单，提前介入、了解情况，针对企业每年的实际情况，提前做好辅导服务，确保资产损失金额较大的企业不出问题，强化放管结合。

（二）建立高素质后续监管队伍，提高税务人员的综合业务能力和管理水平。相关人员应熟练掌握税收业务知识、会计核算及资产评估基本知识，这是加强资产损失后续监管工作的关键。因此，应定期或不定期地组织对资产损失所得税相关岗位税收政策、财务会计、资产评估以及信息技术等基本知识的学习和培训，提升税源管理和大厅工作人员的综合技能；通过经常性的工作经验交流活动，总结、梳理和归纳实际工作思路和技巧方法。这样，不断提升相关人员综合业务素质和管理能力，逐步适应新形势需要。

（三）建立资产损失所得税后续监管机制，不断提升后续监管水平。建立以风险识别、风险评估和风险应对为基础的资产损失所得税后续监管机制，税务征管部门加强资产损失的日常监管，一线人员进一步梳理、规范资产损失申报资料的管理，所得税管理处建立健全（电子）台账，税务各职能处室各司其职，信息共享、相互佐证，及时反馈和交流，共同提升资产损失所得税后续管理水平。

运用风险管理优化资产损失后续管理，开发风险防控集中系统。各职能处室把资产损失后续管理中相关台账、数据信息以风险控制的形式，对数据进行检索、归类，找出企业所得税管理风险点，有的放矢实施风险识别和评估。同时，总结资产损失风险管理的方法，分行业、按规模建立行业风险预警指标体系，定期提取数据，及时开展核查、评估、稽查等系列管理行为，把握管理的风险点，增强企业所得税后续管理的针对性。据此，筛选出可能存在资产损失所得税风险的监管对象，提交风险控制中心实施风险应对。风险控制中心实施分类分级管理，按照高、中、低风险的不同要求和风险核查制度，下派后续监管对象，税务征管部门实施核查，通过核查及时发现和纠正资产损失所得税后续管理中存在的问题，消除风险，总结风险管理经验，并提供后续管理工作中的信息反馈与交流。

加强资产损失的日常监管。主管税务机关应在日常管理中，加强对企业生产经营情况的了解，对有资产损失事项的，提前介入，做好企业申报前的辅导；在企业申报后，通过对申报表及台账及时对比分析，进一步加强对企业所得税资产损失列支项目进行动态管理，善于从企业报送的财务会计报表等资料中查找问题，并及时指出，使企业降低税收风险，如果发现有问题较为严重，及时把发现的问题向相关部门汇报，开展评估或者稽查，确保征管质量。

规范资产损失申报资料的管理。企业申报资料由大厅受理后，对纳税人申报的有关纸质资料、报表、原始单证、证明文件（均为复印件）的完整性、合法性、有效性以及与税法标准的一致性审核后，确认归档，以备核查，便于后续跟踪管理。

建立健全（电子）台账。台账包括基础台账、一户式台账和跨年度台账。在建立和完善纳税基础台账和一户式台账的基础上，主管税务机关应按户建立《企业所得税分年度后续管理台账》，对纳税人跨年度的后续管理项目登记在台账上，核实确认的资产损失金额，分项登记结转扣除台账，准确记录扣除金额，通过与申报表、其他台账比对分析，进一步加强对企业所得税项目的动态管理。

（四）建立中介机构备选库和退出机制，大胆尝试部分服务外包。为加强中介机构鉴证意见的公允性和客观性，税务机关应严格审查中介机构资质、建立中介机构备选库。纳税人需要出具资产损失鉴证报告时，税务机关有权随机从本行政区划中介机构备选库中选择中介机构，并认可该机构出具的鉴证报告，如果出现鉴证意见与实际严重不符情况，实施一票否决制和退出机制，从源头上确保中介机构鉴证意见的客观性和公允性。同时，规定同一中介结构3年内，不得连续为同一企业资产损失提供鉴证报告。为此，加强对中介机构涉税鉴证报告质量的审核，逐步加大鉴证报告在后续管理中的应用力度；条件成熟时可以大胆尝试服务外包，将海量申报数据常规性筛选和程序性核查服务外包给中介机构。

四、加强当前资产损失所得税后续管理展望

综上所述，简政放权是国家大政方针，行政审批将逐渐减少，税务机关的事前监控逐步过渡到后续管理，推进纳税服务现代化管理将是大势所趋。尽管方便了纳税人业务办理、纳税申报等程序，但却给税务机关提出了新的挑战、提出了更高的期许和要求，如何转换思路、提升后续管理仍将是一个不断探索和持续研究的课题。而研究资产损失所得税后续管理问题，也必将对企业所得税优惠备案、增值税一般纳税人认定、增值税专用发票升版增量等后续监管提供很好的借鉴和参考。X

参考文献：

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[2]刘新建.关于企业所得税后续管理的思考[J].税收经济研究，2015，（3）.

[3]郭梅，贾旻.解析企业资产损失所得税前扣除管理新政[J].商业会计，2012，（9）.

[4]汤绍胜，张英明，陈日华.完善企业所得税后续管理的路径[J].税务研究，2015，（5）.