我国政府会计改革的动因及实施路径研究

余如男 李定清

我国政府会计改革的动因及实施路径研究

余如男 李定清

近年来，政府会计改革日益受到我国政府主管部门及学术界的广泛关注及重视，推进政府会计改革，已成为我国完善政府治理、推动经济发展及实现公共管理的迫切需求。本文首先回顾了政府会计改革的历史进程，接着分析了当今条件下推动政府会计改革的动因，最后探讨了在新形势下为实现政府会计改革的目标应遵循的改革路径。

政府会计 改革动因 改革路径

一、政府会计改革的演进过程

政府会计决定政府能否提供真实、可靠的财务信息给国家决策、监督机构；社会公众及其他利益关联方。如果政府会计内容残缺不全，会计主体、会计方法的选择有失科学性，提供的报表及附注不能真实可靠地披露政府财务信息，会给依赖政府信息作出决策的人士造成误导、危害他们的利益。政府将很难取信于民，所以各国政府，包括一些国际组织，会计准则委员会都高度重视对政府会计的改革。政府会计改革作为政府治理的基石，近年来受到中国政府相关主管部门及会计学术界广泛重视。

（一）国家层面的改革举措

2003年财政部、中国会计学会开始提出政府会计改革。2010 年 4 月财政部宣布全面修订《事业单位会计准则》，由此拉开了新一轮政府会计改革序幕。2013年，三中全会决定建设权责发生制政府综合财务报告制度，明确了政府会计改革的核心方向。2014年国务院提出要加快推进政府会计改革，逐步建 立起权责发生制政府综合财务报告制度。2015年为构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，财政部公布《政府会计准则——基本准则》作为政府会计的“概念框架”，统御政府会计具体准则和政府会计制度的制定。2015年11月财政部会计司起草发表了存货、投资、固定资产和无形资产等四项政府会计具体准则征求意见稿。

（二）学术层面的研究成果

当前，我国的政府会计体系尚不完善，在推进政府治理现代化与政府职能转变的紧迫形势下，深入探讨政府会计改革的动因及改革路径均具有重要的现实意义。许多学者的研究都表明，宏观层面国家治理体系、政治、经济、市场体系等方面的制度变迁，能够成为政府会计改革的驱动因素，改革后的政府会计应当与这些制度安排相匹配（陈志斌，2015；张琦等，2011 ）。在国外很多发达国家，设有专门的机构来制定内容详细、全面、科学的财务报告准则与政府会计准则。因此，我国政府会计改革需要借鉴国外发达国家的经验，制定出一套内容完备的政府会计准则（李定清，2014）。一般认为，公共受托责任是政府会计与财务报告的基石，政府财务报告应具有公开、透明等特征，只有进行政府会计改革建立起执行公允价值会计才能够改善政府的受托责任、提高政府透明度（陈志斌，2015）。

二、政府会计改革的动因

（一）政府治理要求政府会计改革

政府会计作为会计体系中的重要组成部分，政府会计改革受到了国家层面的高度重视。国家2006年十一五规划纲要中指出要推进政府会计改革。2007 年政府工作报告中提出打造服务型政府的重要理念，指出必须提高政府工作透明度，坚持创新政府管理制度和方式。建立完善的政府会计体系，提供全面反映政府资产负债和运行业绩情况的数据，是充分反映政府公共受托责任、提高政府财政透明度以及实现政府职能转变的客观要求。2010年十二五规划进一步提出政府会计改革，建立政府财务报告制度。2013年十八届三中全会通过决定，明确提出要建立权责发生制政府综合财务报告制度。2013年印发的《党政机关例行节约发对浪费条例》及近年来对党内贪污腐败行为的严厉打击都加快了对推进政府会计改革建立责任与服务政府，提高财政透明度提出了迫切的要求。

（二）新经济形势引起政府会计改革

当前我国经济已经步入新常态，经济新常态下的关键是要转变政府职能，切实把政府工作的重点转到公共服务上来；经济体制改革步入深水区和攻坚期，复杂性和艰难性都前所未有，改革成为最大动力。经济基础决定上层建筑，这就意味着上层建筑需要进行调整来适应当前的经济形势，政府会计需要适时改革来适应经济发展的新常态和深水区。为了刺激经济增长，实现经济的持续健康发展，2016年3月全国人大会议政府工作报告中指出2016年积极的财政政策要加大力度，安排财政赤字2.18万亿元。在实施积极的扩张性财政政策背后，我们面临着一个如何防范财政风险的问题，这要求我们借鉴西方国家政府会计改革经验和国际政府会计准则进行改革，以达到防范财政风险和适应当前经济形势的需求。

（三）财务信息需求推动政府会计改革

2015年1月新预算法开始施行，新预算法总则第一条就提出要建立健全规范、公开透明的预算制度。有效的政府会计是实现政府财政信息透明的基础，政府会计主体、会计方法以及会计核算基础选择的科学性及可靠性都会对政府财务信息产生巨大的影响。纳税人、公民和公共产品的接受者是政府会计信息的使用者，这些信息使用者会依赖政府所提供的信息进行决策，这就要求政府提供更多的可靠的、透明的信息。以及对政府应该把纳税人的钱用到实际、明白之处的要求就需要有一个更为有效的政府会计与财务报告系统。加强财政透明化、科学化、精细化成为政府会计改革的新要求。除此之外，国家在进行融资时，为了降低融资成本扩大融资范围，政府就应该按市场要求向投资者披露财务信息。在这些因素的推动下，政府会计的改革必将成为现实需要。

（四）新公共管理促使政府会计改革

新公共管理理论是近年来国际上国家治理模式变革的最新发展理论成果，它将政府、社会、公民在公共事务的处理中看做是平等的合作关系，公民并非是政府的下属，他们应当积极参与到公共政治周期的各阶段中。鉴于此，政府需要进行不断的改革创新，改善公民对公共事务的参与度、促进政府信息披露。我国的新公共管理理论把重点聚焦于建设公开、民主、高效政府，考察政府的受托责任履行情况，强调政府整体运营效果的评价，这就对政府财务报告和财务信息披露提出了新挑战。新公共管理主要是对政府财务信息系统的改革，重点是采用权责发生制为计量基础的会计系统。在新公共管理理论运动及新公共治理模式下的推动下，公共管理理论和政府提供公共服务的模式与方法都在发生变迁，这对政府提供的年度财务报告行为产生了重大影响。

三、我国政府会计改革的实施路径

（一）明确政府会计改革目标

编制以政府会计准则为基础的政府综合财务报告是现阶段我国政府会计改革的目标。针对我国现行的政府会计中还存在着政府管理体系不完善，政府会计缺少成本信息，预算体系存在诸多缺陷等问题。2014年，国务院批转了财政部提出的关于编制权责发生制政府综合财务报告制度的改革方案，力争在2020年前，建立起具有中国特色的政府会计准则体系和以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。

（二）重构政府会计体系

我国政府现行的会计体系是以披露财政预算收支为主的预算会计体系，缺乏反映政府资产、负债、成本等会计信息。因此，现行预算会计提供的财务报告无法真实地反映政府的“家底”，会计系统应有的财务管理及监督功能难以发挥。因此需要在加快完善我国预算会计体系的基础上重新构建完整的政府会计体系。目前学术界主要有三种观点：第一，“二元论”，认为政府会计体系由以收付实现制为基础的政府预算会计和以权责发生制为基础的政府财务会计构成。第二，“三元论” 新引入了政府成本会计概念。第三，“四元论”则在“三元论”的基础上又新加入了政府管理会计。随着政府会计基本准则的颁布我国政府会计将基本实现第一种观点。“三元论”及“四元论”勾勒出了我国政府会计体系未来发展方向。关于上述三种不同观点，本文认为“二元系统”是现阶段应该依据政府会计基本准则需要尽快贯彻落实的。而要进一步完善政府会计实现政府成本管理、绩效评价客观上就需要引入政府成本会计和管理会计。

（三）完善政府会计准则体系

我国政府会计与我国企业会计和国际政府会计相较发展相对滞后，为了规范政府会计系统对信息的核算与披露，政府会计需借鉴国际先进经验和我国企业会计改革成功做法，制定一套内容完整的政府会计准则体系，以满足不同信息需求者的信息需求。本文认为，我们构建的政府会计准则体系应该包括基本准则、具体准则、财务报告准则以及相关应用指南四个主要部分。基本准则规范政府会计体系的基本原则和问题，为我国政府会计准则体系的构建奠定坚实的基础。会计具体准则则是对政府会计要素的确认计量、基金会计核算、特殊业务及事项的处理等事项进行具体规范。财务报告准则按照以政府会计准则所规定的具体会计原则、方法和程序进行编制。政府会计准则应用指南则是对上述三个准则的补充。

（四）编制政府综合财务报告

政府综合财务报告是对政府综合财务信息进行规范和披露，同时也为信息使用者作出决策及进行政府绩效评价提供重要依据，是完善国家治理体系、实现治理能力现代化的重要基础。本文认为：政府综合财务报告应该包括资产负债表、营运业绩表、现金流量表、财务报表附注和其他附表五个部分。资产负债表能够从总体上反映政府财务状况；政府营运成本效益情况由营运业绩表反映；现金流量表则反映政府资金的现金流量状况；财务报表附注起到补充的作用，如会计政策说明；其他附表是对三大报表作补充说明，如固定资产明细表。从另一方面讲，我国政府综合的财务报告应该包括三层次：基金财务报告、部门财务报告和政府整体财务报告。

（五）建立财务审计及评价机制

政府会计作为国家审计的主要对象，主要包含对政府会计中预算执行情况、经济责任履行、绩效评价、债务状况等多方面的审计与评价。审计与评价的本身价值不仅仅局限于结果的反馈，更重要的价值在于审计及评价带来的预期后果对政府行为所起到的引导和约束作用。通过国家审计署出具官方的审计报告达到披露和监督政府会计信息的作用。同时也有利于防范、抵御政府会计可能出现的问题。具体来说，政府会计通过评价反馈机制能够帮助政府清晰地认识在自身权力运行中的不规范和不合理的行为，为政府进行自我检讨与自我改正提供依据。建立财务审计及评价机制通过监督约束效应，让社会公众、第三方机构等外部主体监督政府权力运行过程，问责政府权力运用绩效，实现权力的约束与制衡，能够约束和纠正政府会计运用的不端倾向。

（作者单位为重庆工商大学会计学院）

［1］ 李建发，张国清.国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究［J］.会计研究，2015（6）.

［2］ 陈志斌，李敬涛.政府善治目标的实现与政府会计治理效应［J］.会计研究，2015（5）.

［3］ 李定清.政府治理视角下的政府会计改革研究［J］.商业会计，2014（5）.

［4］ 张琦，张娟.政府会计改革：问题、对策与建议——政府会计改革研讨会综述［J］.会计研究，2009（10）.

本文系重庆市教育委员会人文社会科学研究项目阶段性成果，项目编号：16SKGH082。］