所得税会计资产负债表债务法的应用探讨

杨烁+章道云+陈洁

摘 要：所得税会计是会计理论的一个重要分支，企业在日常的会计处理中会经常遇到。自从发布《企业会计准则第18号——所得税》之后，便要求我国企业的所得税会计采用资产负债表债务法来进行核算，引入计税基础计量暂时性差异，主要为了规范递延所得税资产或负债的确认及计量，在某一时刻资产和负债的数量能够真实、完整、可靠的计量基础上，可以从资产和负债数量上的增减变动推算出对所得税费用产生影响的金额。

关键词：所得税会计；资产负债表债务法；计税基础；暂时性差异

所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。我国所得税会计还处于起步发展阶段，与此同时，资产负债表债务法对我国企业所得税会计的处理方式提出了新的要求。

一、所得税会计的核算基础

纵观我国所得税会计的发展，企业会计准则是在2006年颁布的，在这之前，收入费用观一直作为我国会计准则的基本理念。然而在企业会计准则颁布后，使所得税会计方法产生了质的飞跃，由应付税款法、递延法、收入费用观债务法转变为资产负债表债务法。

（一）收入费用观

收入费用观表现为企业是以利润表为核心报表。要求首先确定收入与费用这两个会计要素，并在此基础上确定利润要素。而利润表中的收益都是以历史成本、权责发生制和期间配比为原则产生的。从信息的效用角度来看，利润表中的收益主要的是能够提供有关企业在某一特定期间的经营成果业绩。

（二）资产负债观

资产负债观是以资产负债表为核心报表。资产负债观是指按资产、负债期末比期初的净变化来计算收益，资产和负债是企业六大会计要素中的两个核心要素。资产负债观反映了所得税会计将与其相关的经济活动所形成的资产、负债的增减变化。整体上来看，资产负债观下的所得税会计将更为客观、真实和可靠。

二、所得税会计资产负债表债务法主要业务

递延所得税资产是由于减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成的；递延所得税负债是由于增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成。

（一）计量依据

在资产负债表债务法下，计量所得税费用以资产负债表为基础，根据相关资产、负债的增减变动来计算所得税费用。

（二）计税基础

确定资产、负债的计税基础是所得税会计核算的关键点。税收法规与资产、负债计税基础的确定息息相关。

1.资产的计税基础

资产的计税基础，是指计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=资产的取得成本（历史成本）-已税前扣除的金额=资产未来可扣未扣的金额

例1：甲企业于2013年年末以500万元购入一项生产用机器设备，会计上计提折旧的方式采用年限平均法，税法上规定计提折旧的方式为双倍余额递减法，假定会计与税法的预计使用年限都为5年，且净残值都为零。假设机器设备未发生减值。则该项机器设备：

2014年12月31日的账面价值=500-500÷5=400万元

2014年12月31日的计税基础=500-500×（2/5）=300万元

2015年12月31日的账面价值=500-500÷5×2=300万元

2015年12月31日的计税基础=300-300×（2/5）=180万元

2.负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

例2：乙企业2014年12月31日预提产品质量保证费用200万元，2015年实际发生产品质量保证费200万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除。则该项预计负债在乙企业2014年12月31日资产负债表中：

账面价值=200万元

计税基础=200-200=0

（三）暂时性差异

1.可抵扣暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，产生可抵扣金额的暂时性差异。通常为：资产的账面价值小于其计税基础；负债的账面价值大于其计税基础。

由例2可知，预计负债的账面价值>其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

2014年12月31日该项预计负债可抵扣暂时性差异余额=200-0=200万元

2.应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，导致产生应税金额的暂时性差异。通常为：资产的账面价值大于其计税基础；负债的账面价值小于其计税基础。

由例1可知，2014年12月31日应纳税暂时性差异余额=资产的账面价值-计税基础=400-300=100万元

2015年12月31日应纳税暂时性差异余额=资产的账面价值-计税基础=300-180=120万元

三、递延所得税资产（或负债）

（一）递延所得税资产

可抵扣暂时性差异产生了递延所得税资产。在资产负债表日，应当以预期收回该资产时的所得税税率为基础。与递延所得税资产相对应科目有：所得税费用、商誉、其他综合收益、资本公积、留存收益。

若例2中乙企业的所得税税率为25%，且该企业无其他会计与税收处理的差异，站在2014年12月31日考虑，2015年会少交所得税=200×25%=50万元，由此形成递延所得税资产=200×25%=50万元

（二）递延所得税负债

应纳税暂时性差异产生了递延所得税负债。另递延所得税负债的对应科目与递延所得税资产的对应科目相同。若交易或事项发生时递延所得税负债无对应科目，则不确认相应的递延所得税负债。

若例1中甲企业的所得税税率为25%，且该企业无其他会计与税收处理的差异，要求编制2014年12月31日和2015年12月31日与所得税有关的会计分录。

2014年12月31日：

资产账面价值=400万元

资产计税基础=300万元

递延所得税负债余额=（400-300）×25%=25万元

借：所得税费用25

贷：递延所得税负债25

2015年12月31日：

资产账面价值=300万元

资产计税基础=180万元

递延所得税负债余额=（300-180）×25%=30万元

借：所得税费用5

贷：递延所得税负债5（30-25）

四、递延所得税

递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。即：递延所得税=递延所得税负债（期末余额-期初余额）-递延所得税资产（期末余额-期初余额）

五、所得税会计处理中的不足

（一）所得税会计的制度不完备

目前我国的会计准则与会计制度不完备，具体的会计准则较少，实施范围也有限。财务会计法规与税法还没有相互完全独立，所得税法相对简单。

（二）税收监督不到位

我国税收监督管理工作存在着漏洞，税收监管工作不到位。在税收监督的质量上也存在问题，在工作中也不仅仅是要监督相关的税务信息，也需要培养做出正确合理分析的能力。

（三）相关人员综合素质不高

目前，我国会计人员素质普遍不高，会计操作方式不太先进，还不能完全适应相关所得税会计的工作需要，相关的税收稽核管理工作也需要大幅度的改进。

六、完善所得税会计处理问题的建议

（一）健全所得税会计制度

完善所得税会计制度是一项相当重要的工作，如果所得税会计制度能够恰当运用，可以适度缓解纳税人与征税人双方的矛盾，同时得以保证所得税能够及时足额上缴，促进我国税收征管的有序进行。

（二）改进税收监督工作

我国税收监督管理工作中存在着质量问题，对于审核的会计数据，也应该加大力度，确保最后的核算结果能够准确无误。为了确保税收工作的准确性，需要合理整顿，不断深化对税收征管工作的改革，要对各类会计数据进行分析和总结。

（三）提高会计人员整体质量

各企业事业单位应当注意提高会计人员整体上的质量，开展各会计人员的岗前培训，并于任职后，定期组织相关会计人员的培训和继续教育，加强会计人员的素质、巩固并更新相关会计领域的专业知识。

（作者单位：西华大学工商管理学院）

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