EPC工程总承包存在的混合销售税务问题及对策建议

邬世平

【摘要】EPC工程总承包是国际通行的建设项目组织实施方式，也是住建部目前大力推行的一种工程总承包模式。EPC工程总承包商必须充分认识EPC工程总承包存在的混合销售税务问题，并有必要采取相应的措施来规避税务风险。同时，本文从税收法规的角度提出相关的政策建议。

【关键词】工程总承包混合销售

【中图分类号】F812

EPC是设计（Engineer）、采购（Procurement）、施工（Construction）三个英文单词首字母的缩写。EPC工程总承包是业主与总承包商签订工程总承包合同，由总承包单位负责整个建设工程的设计、采购、施工，并对所承包的建设工程的质量、安全、工期、造价等全面负责，并最终能够向业主提供一个符合合同规定、满足使用功能、具备使用条件并经竣工验收合格的建设工程承包模式。对于EPC工程总承包业务，总承包商既涉及P即提供设备采购，又涉及E、C等提供设计、施工服务。且无论是总承包商与业主签订一个合同还是将EPC拆分而签订多个合同，只有履行完了EPC全部的合同义务，工程才能完工验收并交付使用，所以EPC各部分是不可分割的整体是一项销售行为。依据财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内”，EPC工程总承包业务适用混合销售行为的有关规定缴纳增值税。EPC工程总承包模式主要适用于那些专业性强、技术含量高、工艺及结构较为复杂、一次性投资较大的建设项目，故本文仅探讨总承包商是增值税一般纳税人的情形。

一、总承包商按混合销售行为缴纳增值税时存在的问题

（一）造成总承包商不平等竞争，对部分专业设计院开展EPC总承包业务不利

按现行税务政策，同一EPC工程总承包项目，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的总承包商与其他总承包商形成了适用增值税税率17%和11%的差异。从业主方而言，在不含税价相同的条件下，选择适用增值税税率17%的总承包商就意味着，要先支付较高的增值税进项税款。虽然业主后期能够抵扣，但从资金流的方面考虑一般不会选择17%增值税率的总承包商。从总承包商而言，在同等条件下，按17%缴纳增值税明显因税率较高得不到业主青睐而处于竞争的劣势。

EPC工程的设计（Engineer）部分，专业的设计院最具有竞争优势。除公路、铁路、房屋、市政设施等建筑为主的EPC工程外，以生产工业产品为主的EPC工程如钢铁工程、炼油工程，设备供货（P）的部分占EPC工程总承包合同额的比例一般高于50%。而设计院普遍不具备设备制造能力，需外购或提供图纸由专业设备制造厂家生产，从某种意义上讲其设备的采购和销售环节是属于货物的批发或者零售，所以这些设计院承揽EPC总承包工程很容易被认定为混合销售按17%税率缴纳增值税。反而工程设计能力相对较弱的以工程施工为主的总承包商，混合销售按较低的11%税率增值税缴纳，不利于设计院开展EPC工程总承包业务。

（二）各地方税务机关对于混合销售税法相关规定执行口径不一

国税总局未进一步解释对从事货物的生产、批发或者零售的单位如何界定，各地方税务机关对混合销售行为征收增值税的规定解读不一。如湖北省国税局2016年4月25日在其官方网站发布的《营改增政策执行口径第一辑》第1条，“关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。”；河北省国税局2016年4月30日在其官方网站发布的关于发布《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之一）》第十五条，“关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。（3）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”。

上述地方税务机关对混合销售的规定，在实际工作中造成业主以及基层国税机关普遍认为，若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准即只要总承包合同分别注明E、P、C价款并分开核算可以分别按适用不同税率计算缴纳增值税。

同时，《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》第二十八条，“二十八、关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。”更加印证EPC总承包合同分别注明E、P、C价款并分开核算可以分别按适用不同税率计算缴纳增值税的观点。

各地方对于混合销售税法相关规定的理解偏差造成的执行口径不一，给不同地区企业承揽EPC工程总承包业务造成不平等竞争。

（三）业主对税法有关混合销售的规定遵循度低，导致总承包商也难以执行

自2016年5月1日起，国家全面实施营改增后，实际签订的EPC工程总承包合同业主一般要求注明E、P、C各部分的金额，以及设计（E）的部分按6%、设备供货（P）的部分按17%、安装施工（C）的部分按11%开具增值税发票。总承包商处于合同方弱势，很难要求业主遵循税法有关混合销售的规定，接受按总承包合同额的11%或17%开具的增值税发票，给总承包商带来很大的税务风险。

（四）对于施工部分增值税预缴，总承包商难以兼顾各方利益

从事货物的生产、批发或者零售的单位作为总承包商，混合销售行为按17%缴纳增值税，按现行税法的规定增值税应全部在总承包商机构所在地申报缴纳，不需要向工程所在地主管税务机关预缴施工部分3%的增值税。大型EPC总承包工程，涉及的预缴税款金额较高，工程所在地政府对于税源流失难免会对业主施压，进而对工程顺利进行产生不利影响。其他单位作为总承包商EPC工程总承包混合销售按11%缴纳增值税，是否是按EPC工程合同全额在施工所在地预缴3%，还是仅就施工部分预缴，目前税法没有明确规定。如果按EPC工程合同全额预缴，则机构所在地主管税务机关一旦提出异议总承包商将存在重复纳税的风险。

受上述多种因素影响，实际中EPC工程总承包，鲜有企业按混合销售的规定缴纳增值税。为规避EPC工程总承包合同的混合销售税务问题，部分企业将EPC工程分拆成E、P、C多个单项合同，分别按单项合同的业务适用的税率缴纳增值税。但这样也只能从合同形式上看是兼营行为，仍未改变是混合销售行为实质，给企业埋藏潜在的税务风险。

二、EPC工程总承包税务对策

对于已在主管国税机关登记认定为从事货物的生产、批发或者零售的单位，且上年货物销售额高于50%的总承包商，为避免按混合销售全额缴纳17%的增值税而导致含税总价过高影响中标，建议采取的税务对策如下：

（一）联合体形式签约将P的部分与EC的部分由不同法人来履行

承揽EPC工程总承包业务时建议签订EC合同，P的部分由能控制的第三方（一般是子公司或关联方）来签订。或者与第三方组成联合体签订EPC合同，约定P的部分由第三方提供。这样总承包商既能保证工程质量和进度，又能避免混合销售的税务风险。对于EC合同，C的部分还可以进一步考虑甲供材合同适用增值税率3%的税收政策。

（二）P的部分采取只收管理服务费的方式

可以考虑将P的部分采用委托采购的合同签订模式，即业主委托EPC总承包商代为采购设备并支付一定比例的服务费。设备供应商直接开发票给业主，由业主直接付款或者按照委托采购协议由总承包商代付给设备供应商。

三、对于混合销售税务政策的建议

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条有关混合销售的规定，在EPC工程总承包的实践中不同总承包商适用的增值税率不同，以及业主普遍不认可对混合销售按合同全额适用一种增值税率造成对税法遵从度较低，给总承包商以及业主都带来了税务风险。同时，2016年5月20日住建部颁布了《关于进一步推进工程总承包发展的若干意见》（建市[2016]93号），明确提出工程总承包是国际通行的建设项目组织实施方式，EPC总承包模式作为一种主要的工程总承包模式要大力推进。要求在推进工程总承包发展过程中，行业组织要积极反映企业诉求，协助政府开展相关政策研究，促进工程总承包发展。对现行混合销售税务政策的建议：

（一）对于符合条件的EPC总承包合同允许选择分别适用增值税率

对于在EPC总承包合同中注明了E、P、C各部分金额，且能单独分开核算的应允许总承包商设计（E）的部分按6%、设备供货（P）的部分按17%、安装施工（C）的部分按11%缴纳增值税。同时，税务机关应加强对E、P、C各部分金额拆分合理性的监控，对于E、P、C各部分单独核算为亏损的进行重点检查。对于通过价格不合理拆分，造成少缴增值税的税务机关按《实施办法》第四十四条的规定，即“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额……”进行处理。

（二）提高业主对混合销售税法规定的遵从度

实践中，业主对混合销售税法规定往往缺乏了解，以及地方税务机关对混合销售行为执法尺度宽松，而导致处于弱势的总承包商被动发生不遵从行为。税务机关应加强对混合销售税法规定的宣传力度，维护执行税法的严肃性，提高税收制度的公平性。同时，加大对EPC总承包业务的税务检查力度，充分运用稽查手段，发挥法律的威慑作用，遏制纳税人的侥幸心理。

四、结束语

在EPC工程总承包中，总承包商应充分关注混合销售的税务风险，有必要对总承包合同进行一定的安排，以便合理筹划为企业减轻税务负担。同时，笔者认为在现行税制下，仍需对EPC总承包业务混合销售相关税收政策的进行完善，从根本上解决EPC总承包商遵从税法的难处，促进工程总承包模式的快速发展。

主要参考文献：

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