公路施工企业增值税的纳税筹划

摘要：自2016年5月1日开始，我国全面推行增值税，目的是减少重复征税，实际降低企业成本和税收成本。但在实际执行过程中，公路施工企业因其人工费比重较高、中间投入比重低、就地采购的沙石堆料抵扣税票难以获取等原因税负可能不减反增。鉴于此，公路施工企业必须熟悉增值税法律法规尤其是上游产业供应商的增值税制、科学管理与核算混合销售、兼营、简易征收项目，重新梳理与建立财务精细化管理制度来进行增值税的筹划。

关键词：混合销售；兼营；纳税平衡点；上游产业增值税制；财务精细化管理

1.引言

经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。2016年3月23日，财政部与国家税务总局联合发布了《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》四个文件，规定了上述行业中在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当依法缴纳增值税，不再缴纳营业税，并同时规定了增值税四个参数即销售额、销项税额、进项税额、税率的确认办法与等级，增值税的缴纳办法、过渡期间的增值税优惠政策以及兼营、销售不动产等特殊事项的规定。 住建部在此前也发布了《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）。

2.“营改增”对公路施工企业税负的可能影响

2.1 “营改增”之后公路施工企业适应的增值税政策

公路施工企业的主要业务是销售建筑服务以及公路运营服务。按照《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，适应的税率为11%，征收率为3%。应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，其中当期销项税额=销售额×税率=含税销售额÷（1+税率）×税率；进项税额=买价×扣除率。

为了保证税收政策的前后衔接与顺利过渡，国税总局设置了“营改增”过渡期，也称试点期。在此期间，公路施工企业的税收政策主要有：（1）试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，税率为3%；根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，以甲供材料设备、清包方式提供建筑服务、为老项目提供建筑服务以及收取了2016年4月30日前开工的公路路通行费收入的一般纳税人均可以采用简易办法缴纳增值税。（2）一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%；但融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用本规定；（3）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2.2 公路施工企业的业务特点

公路施工企业的主要产品就是业主或委托方公路资产，由路基、路面、桥梁、隧道等分项工程组成，按经济内容分类的成本项目主要是原材料、人工费、机械使用费和资本成本。其中原材料主要是钢筋、水泥、沙石、沙石、黏土等。分项工程中，路基以沙石、黏土、宕渣等，桥梁主要是水泥、钢筋、混凝土预制件等，隧道的材料比较少，主要是人工与机械使用费。

就目前施工企业的采购情况看，能从上游供应商中取得正规采购发票的只有钢筋、水泥、设备等，而人工、沙石、黏土等散装物料基本就地取材于农民工、个体经营户，很难取得正规的采购发票。机械使用费有两种情况，租用和购买，两者可以取得抵扣税票。因此路基、隧道工程的增值税抵扣比较困难，而路面和桥梁工程的原材料抵扣比较容易。就成本内容来看，近年来人工费用提高较快，接近工程造价的20%-30%，这一部分按目前的用工制度是无法抵扣的。

按照《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》建办标[2016]4号规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。

2.3 “营改增”对公路施工企业税负的可能影响

全面“营改增”试点铺开之前，不少学者或业界人士已经就增值税对施工企业税负的影响进行了研究。岳树民和李建清（2007）年指出，服务业包括建筑服务业原适应的营业税税率为3%-5%，改征增值税后税率改11%-17%，税率大幅度提高，企业的税收负担可能大幅度提高。孙钢（2011年）认为服务业改征增值税的最大问题是许多企业进项税额少、抵扣不足导致的税负提高。上海发展改革研究院课题组在《2012年一季度上海服务业重点监测企业问卷调查报告》中披露，有35.7%的企业反映营改增之后税负增加。潘文轩（2013年）通过118份调查问卷也取得了相似的结论。在建筑行业，朱丽红（2015）认为开征增值税对建筑行业的影响取决于是否能取得增值税发票并进行抵扣，如果抵扣不顺利，可能提高施工企业的税负。何华芬（2015）分析了甲供工程的财税处理后认为，如果不妥善安排甲供工程的纳税工作及相应的资金走向，可能大大提供施工企业的税负。

根据增值税的征税精神以及计税办法，增值税对施工企业的税负的影响途径主要是三個：一是计税价格即提供的建筑工程服务价格，一般是指所承包的工程造价；二是税率，前文已述及要么11%，要么3%；三是进项税额的抵扣。综合已有的研究，公路施工企业要在“营改增”之后达到政策倡导的降低税负目的，必须加强增值税税收筹划，切实改变以往中间投入比率偏低、固定资产的使用周期较长以及取得可抵扣增值税票困难问题。

3.公路施工企业增值税的筹划策略

3.1 熟悉增值税的相关法律制度，尤其是上游产业税制

我国的税收政策变化较频繁，在执行的过程中还会出现各种各样的补充说明或者针对具体情况的税收处理意见。所以，进行增值税税收筹划的前提就是熟悉增值税的各种相关法律、法规、实施细则、补充说明等。据笔者不完全统计，2016年2月1日至2016年4月30日，国税总局（有时联合财政部）颁布的与增值税有关的税收法律制度就有22项，2015年关于增值税的最新文件共30份，内容涵盖全面“营改增”時候原营业税纳税行业的税收政策、“营改增”之后的税收征管、发票开具与认证以及特种行业的增值税征缴等。公路施工企业初次接触增值税，还不熟悉增值税，所以需要专门的人员分门别类的将与公司业务有关的增值税条例进行条分缕析，按照纳税、征管、票据管理、优惠政策等归类、整理，形成文案以便及时查阅、应用。

上游产业税制直接影响着公路施工企业中间投入比重以及平均可抵扣进项税率的高低，从而也直接决定了公路施工企业的实际税负。鉴于此，公路施工企业进行增值税税务筹划的意向重要措施是熟悉上游产业税制。表1简单说明上游供应商的小规模纳税或一般纳税人对公路施工企业的影响。表中假设供应商对采用一般计税法的一般纳税人的报价为1，按照增值税的计税办法、增值税附加的计税办法以及所得税的计税办法推算出，开票的小规模上游供应商或实施简易纳税的供应商只能报价0.90（下游11%税率，下同），只开具普通发票的小规模上游供应商只能报价0.84，这样对一般计税法下的公路施工企业的现金流影响才是相同的。

表1 相同净现金流情况不同上游供应商税制的等价报价

3.2 科学管理与核算混合销售、兼营、简易征收项目

3.2.1新老项目分开采购、分开核算、分开决算

营改增试点期，对于公路施工企业新老项目的税收政策可以简单地描述成：新项目，新政策；老项目，老政策。即新项目按增值税率处理，老项目继续按照营业税处理。按《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，新老项目的划分在于施工许可证上的开工日期是在2016年4月30日前还是之后。

处理新老项目混合销售问题，最重要的会计核算时分开采购，分开核算，分开决算，包括材料、人员、机械、固定资产、临时设施等等，都必须分开核算，票据清晰。原则是营改增后老项目产生的增值税的进项税，不可以在新项目进行抵扣。在具体涉税时，需注意老项目涉税的以下几点：一是营改增之前采购的建筑施工材料、办公用品、机械设备等，已经用于老的工程施工项目，但是，拖欠材料款或者未取对方开具的发票，营改增后，才支付供应商的材料款或者才取得以上资产供应商开具的增值税专用发票，不可以抵扣增值税的进项税；二是营改增之前已经完工的施工项目，但是未进行工程结算，营改增后才进行了工程结算，收到了业主支付的工程款，建筑企业继续按3%交营业税，继续开建安营业税发票；或者办理了工程结算，但是业主一直拖欠工程款，营改增后业主才支付工程款，施工企业继续按3%交建安税，开建安发票。

3.2.2兼营业务分别核算

公路施工企业的兼营行为，不再是原来从业人员熟悉的既从事应征增值税货物的销售或劳务（指加工、修理修配劳务）的提供，又涉及应征营业税的劳务。而是指兼营不同增值税率的应税服务，比如除了从事工程施工（增值税率为11%）外，还设立专门的预制件厂专门加工销售水泥预制件（增值税率为17%），还可能发生施工机械的出租业务（增值税率为17%）。按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的销售额就按最高税率计税。例如某建筑施工企业除了从事工程施工外，还对外销售商用混凝土业务，若未分别核算两种业务的销售额，就应按“销售混凝土”适用的税率17%征税。

3.2.3科学测算工程项目的简易征收与一般纳税征收的税收无差别临界点

前文已阐述，公路施工企业有四种应税行为可以采用简易征税办法纳税。“可以”意味着也可以不采用简易征税办法。在实践中，财务及税务人员可能认为，建议办法简单快捷，税率低，当然选择简易征收。但因为简易征收不能够抵扣，需要科学测算不同工程项目采用简易和一般征税无差别临界点，即使两种征税办法下综合税负无差别的可以抵扣的中间投入比率或者平均可抵扣税率。

按照目前营改增试点办法以及相关规定，一般计税法下：

应纳税额=销售额×11%-可抵扣项目额×11% =销售额×增值率×11%

简易纳税法下应纳税额=销售额×3%

两种情况下税负无差别，即：销售额×增值率×11%=销售额×3%

所以，平衡点增值率=3%÷11%。

实践中，因为每一个工程结算价款的确定不一样，可能含税也可能不含税，测算时需调整为不含税的价格，并且可抵扣项目不同，适用的抵扣税率也不同，因而必须具体项目具体分析。

3.3 重新梳理与建立财务精细化管理制度与程序

3.3.1明确重要成本项目的开支细则以及票据要求，优化采购SOP

首先是根据3.1的分析确定沙、石等散装材料的供应商及其发票要求，合理确定现场预制件、混凝土的供应。国家税务总局发布的《增值税若干具体问题的规定》第一条第（四）款规定：从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税，但对其现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。

其次，尽可能利用劳务公司发放人工费，以取得增值税专用发票抵扣进项税。当然这也需要根据劳务费占比进行测算，在支付给劳务公司的费用与节约的增值税之间进行权衡。此外劳务的专业分包也必须充分应用。目前真正意义上的劳务分包还是比较少，大部分是形式上的分包，實质上仍是项目班组的形式。“营改增”以后，劳务公司如果改成缴纳增值税，则没有问题，由其提供增值税发票进项抵扣。

最后，确定周转材料和设备的供应方式，自己采购还是租赁。目前大部分土建项目需要周转材料主要通过市场租赁解决。“营改增”后周转材料租赁属于有形动产租赁，在缴纳增值税的范围之内。故租赁费用应尽可能取得增值税专用发票，以充分利用17%的进项税抵扣增值税。设备一般属于固定资产，自行采购可全额抵扣进项税。所以，施工企业可视自身资金情况，适当增加固定资产购买的比例，减少租赁比例。

3.3.2调整修订公司相关制度流程，及时对采购员、财务人员进行增值税票证培训

营改增之后，公路施工企业必须尽快调整以营业税为基础的相关业务制度及流程，还要考虑是否有必要制订单独的管理办法：如调整《工程项目财务管理办法》，增加增值税发票管理、增值税税负分析、资金预扣与材料款项支付等内容；修订工程项目《目标责任书》格式、调整财务信息化的处理办法、项目成本预算管理办法、调整会计核算制度、制定项目增值税管理办法等。还要建立各项目增值税台账，明确每个项目增值税的承担主体，建立每个项目进项税和销项税的登记制度，并与项目部核对，明确经济责任。

3.3.3严格工程合同管理，增加税务人员的合同审核环节

公路施工企业增值税的纳税筹划需要业主、上游产业供应商、下游的分包商配合，这些配合需要事前在施工合同、分包合同与采购合同中体现。如甲方不得代扣代缴增值税、甲供材料的供货方式、发票开具等，如果采用一般征税办法，则甲供材料发票应开给施工方，以便抵扣。此外，还必须在合同中明确双方的纳税人性质（一般还是小规模）、征税方式（简易还是一般）、小规模发票需代开还是不带开、合同不含税价格、增值税额及价外费用，发票的送达方式以及送达时间、虚开增值税票导致的责任追究。

在合同审核程序中，必须增加税务人员的合同审核环节，重点关注合同中关于增值税的上述要点是否明确，做到防患于未然。

参考文献：

[1]朱丽红.“营改增”对企业税负的影响.生产力研究，2015（07）

[2]王维.“营改增”背景下建筑施工企业增值税纳税筹划探讨.价值工程，2015（34）

作者简介：

贾小东（1970- ），男，北京人，总会计师，研究方向：会计、财务管理、企业投融资。