BEPS环境下我国“走出去”企业常设机构税务风险研究

邝远远

一、引言

经过两年的工作，经济合作与发展组织（OECD）在2015年10月5日发表了税基侵蚀和利润转移（BEPS）15项目行动计划最终版本。该行动计划总体上是围绕如何按照经济行为实际发生地和价值创造地来进行征税这条主线来确定的，大体可分为3个方面的内容：确定经济实质、增加国际税收体系的一致性、增加税收透明度。BEPS行动计划是对全球税收规则的一次大变革，不仅涉及企业税收问题，还将直接影响到公司如何管理、跟踪和报告他们工作人员在全球流动情况，在15项行动计划当中，对企业最有影响的几项行动计划之一便是行动计划七——防止人为规避构成常设机构，本文就该行动计划对我国“走出去”企业可能产生的税收风险及规避方法进行探讨。

我国现阶段“一带一路”战略为我国企业“走出去”开辟了广阔的天地，“一带一路”是一个开放、包容、合作的倡议，“一带一路”沿线包括中国在内的45个国家是最具潜力的经济带，2014年末，中国对外直接投资存量8826.4亿美元，较上年末增加2221.6亿美元。2015年1-8月，我国对外直接投资流量上亿美元的国家/地区有42个，其中10亿美元以上8个，分别为中国香港、开曼群岛、美国、新加坡、英属维尔京群岛、荷兰、哈萨克斯坦和澳大利亚。我国企业共对“一带一路”沿线的48个国家进行了直接投资，投资额合计107.3亿美元，同比增长48.2%，投资主要流向新加坡、哈萨克斯坦、老挝、印尼、俄罗斯、泰国等“一带一路”沿线的国家基础设施的建设，也包括其他的项目。可以看到，我国已经成为资本和劳务及技术输出大国，人员跨国流动及公司机构的国际化已成为新常态，而这些流动都有构成常设机构的潜在可能，如果不能妥善规避常设机构风险，我国的“走出去”企业可能会面临所在国更多的报告要求、纳税要求、税收检查和处罚等不希望看到的后果。因此，这种趋势下，我国“走出去”企业应该认真评估其在BEPS的背景下是否面临新的常设机构税收风险，企业现在应该采取适当的措施进行应对以减少不利影响，本文从以下方面分析“走出去”企业面临的常设机构税收风险：

二、对常设机构的认定和征税权的争夺不断加强

虽然常设机构的概念已经是老调重弹，但绝不能否定其重要性，随着全球经济的不断下行，全球各国的税务机关和政策制定者对其的关注又在不断升温。早在2013年普华永道对全球跨国公司做的一项调查当中37%的跨国公司承认其不同程度的接受过当地税务机关对于常设机构相关的税务审计，同时有63%的受访企业承认确实感到了当地的税务机关对其常设机构身份判定的积极性不断提高，手段也不断强化，说明各国税务机关正不断加強对其管辖区内经营的外国企业的管理，旨在通过判定常设机构而获得征税权，提高当地税收收入，近几年，由此导致的世界范围内的税务审计和争端不断增多，也从侧面可以反映出我国的“走出去”企业双重征税的不确定性显著增大。

以美国为例，IRS（美国国税局）实施了集中事实调查、境外实地核查、境内外工作人员广泛调查等手段强化对驻美常设机构的判定，而欧洲各国采取的措施和手段更激进，例如：税务稽查人员和行政执法人员团队化实地调查，有时为了达到目的，不惜采取刑事制裁手段，不同国家税务部门之间的合作手段也越来越成熟和高明，《多边税收征管互助公约》、《金融账户涉税信息自动交换标准》等协议的实施，全球各国的税收情报交换更加频繁和详细，大大拓宽了常设机构判定信息的官方取得途径。

随着信息时代的到来，各国税务机关收集信息的手段更是推陈出新，形式多样，对我国“走出去”企业来说，在国外的运营过程将变得非常透明。例如：2014年7月，印度的一个税收法庭利用LinkedIn（全球最大的职业社交网站）里面提供的信息判定一个财富100强企业的雇员构成常设机构，该案例的核心证据就是LinkedIn信息包含了雇员在印度的详细活动情况，从中查出了该公司在印度的活动超越了准备性和辅助性的范畴，而应该属于常设机构性质。印度不是第一个利用社会媒体作为信息收集工具的国家，美国国家税务局（IRS）使用线上跟踪器软件在网上对海量信息进行大数据筛选过滤，把税务记录增加到社会安全代码、健康记录、银行对账单记录、财产情况等数据库当中，成为企业的基本备查数据之一。

以上这些都为收入来源国判定我国“走出去”企业是否在该国构成常设机构提供的潜在的便利条件和实施手段，对我国已经或即将走出去的企业来说，应该首先明确认识到常设机构风险的存在。

三、BEPS建议如果实施将降低常设机构判定门槛

BEPS行动计划七——防止人为规避构成常设机构对OECD税收协定范本关于常设机构相关规定提出了几项重要的修改建议，总体上显示出对常设机构判定的有利倾向，例如：扩大了非独立代理人判定范围的同时提高了独立代理人确定的标准，并强化了对有固定经营场所特殊经营活动（准备和辅助性质）例外条件的限制。对我国“走出去”企业来说，工作人员的跨境流动无意构成常设机构的可能性增加，常设机构税收的风险随之增大，具体包括以下几个方面：

1.非独立代理人（DAPE）

行动计划七提出了对非独立代理人的定义进行修改的建议。新的措辞扩大了非独立代理人的范围，例如：在缔约国一方代表缔约国另一方的企业经常订立合同或在合同订立过程中起到主要作用，企业对合同不进行实质性修改，且该合同：

（1）以该企业的名义订立，或

（2）涉及该企业拥有或有权使用的财产之所有权的转让或使用权的授予，或

（3）涉及该企业提供的劳务，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方构成常设机构。

对此建议的针对性解释和指南已经写入协定范本条款释义。不管为谁工作，一个人如果经常从事以下活动即构成非独立代理人：

（1）代表企业接受第三方提出的邀约从而使得该企业订立一项标准合同的情况，或

（2）在某国协商合同的所有条款和细节，且该合同对企业具有约束力，即使该合同由其他人在该国境外签署，或

（3）征求并取得（但并未正式确定）那些被直接送到用于交付外国企业货物的仓库的订单，并且外国企业通常都会批准交易。

但是，如果一个人仅仅从事销售或促销活动以及提供服务而并不直接促使合同的达成，则不构成非独立代理人。

这些表述扩大了当前非独立代理人定义范围，现有的OECD协定范本第五款表述强调了最终合同签订的物理空间，而这些建议更突出的是签订合同的实质内容发生地，即在哪通过谁使得第三方公司和其代表的企业正式进入合同实质订立阶段，按此标准，很多高级执行经理和销售代表在國外进行合同谈判如果使合同进入实质履行阶段就会构成常设机构，而不论最后合同是在哪国签订，新的建议也会产生很多的自由裁量空间，不同国家税务机关潜在的争端可能性也会增大。

2.独立代理人条款（Dependent Agent Rules）

OECD独立代理人条款的修改建议集中在判定代理人身份的专属性，具体措辞为：“在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行营业的人，如果是作为独立代理人，且代理行为是其常规经营的一部分，则不适用第五款的规定。但是如果某人专门或几乎专门代表一个或多个与之紧密关联的企业，不应认为该人是这些企业中任何一个的本款意义上的独立代理人。”这对判断在当地通过个人服务公司为我国“走出去”企业提供服务的固定人员是否构成常设机构产生影响。

3.固定营业场所常设机构（Fixed Place of Business PE）

OECD已经表达出对五款第四条中规定的常设机构豁免条款特别关注，他们认为很多跨国公司在其他国家进行的经营活动都超出了豁免条款本身的适用范围，所以特别加强了对经营活动本身性质进行了规定，建议修改为“第四条以上活动或f）项所述的固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性”，因此，利用第四条规定场所的经济活动（如仓储活动）的每一项都被限制在全部活动为准备性（短期）或辅助性质（非核心部分）的范围内。

一方面，作为一般规定，“准备性”活动是指在企业作为一个整体，开展关键、重要活动前所进行的活动。由于准备性活动先于其他活动发生，其开展期间往往相对较短，具体持续时间取决于企业核心活动的性质，然而，有时可能长时间在指定场所开展准备活动，而核心活动在其它地点进行。

另一方面，对于“辅助性”活动，通常是为了支持（但不构成）企业整体活动关键和重要的部分，如果需要企业投入显著比例资产或人员的活动一般不被认为是辅助性活动。

我国“走出去”企业进入一个新的地区或第三方工作地点时应该注意到这些情况，一旦以上修改建议被采纳，我国公司利用境外设施进行采购、存储、交付产品就应该请税务专家进行咨询，以应对“准备性和辅助性的”要求。

四、经济发展环境变化可构成常设机构形成风险

1.数字经济带来常设机构风险

BEPS行动计划——应对数字经济的税收挑战中提出“税收协定的常设机构定义，以及相关的利润归属规则问题。一直以来，常设机构概念不单单指在有关国家有显著的实体存在，也指非居民通过非独立代理人在有关国家营业（OECD范本第五条第5和6款包含了相关法规）。如今，公司没有固定营业场所或非独立代理人也可以积极参与另一个国家的经济活动，比如，现今公司有能力通过科技手段如互联网、视屏会议等远程订立合同而不需要特定员工或非独立代理人的参与，这就对现行的常设机构概念下所关注的、基于独立代理人以外的人员的订立合同行为来确认是否具有常设机构的现行规则是否仍然普遍适用提出了挑战。

OECD于2013年11月22日公开征询意见，数字经济工作组考虑了几个应对广泛性直接税收挑战的备选方案，其中就包括了两个涉及有关常设机构的修改方向：（1）对于常设机构例外情况的规定进行修改；（2）有关现行常设机构的门槛的替代方案。

OECD数字工作小组初步认为，OECD税收协定范本第5条第4款有关常设机构例外情况的规定应在BEPS项目行动7的背景下进行修改。本文上面已经提到，在行动7的工作成果下，各方已经同意修改OECD税收协定范本第5（4）条，以确保常设机构的例外条款仅限于准备或辅助性活动，不应构成企业核心活动之一。但是，网络电商如果为了满足快速交付实体产品的需要在消费群体附近维持一个分销仓库、并有大量员工负责储存和配送在线销售的商品给客户的情况将不再符合常设机构的例外条款，因为实质上仓库已经构成企业经营的关键活动之一。

如果OECD税收协定范本第5条第4款被按照经济实质或利润来源地确定常设机构的原则修改，那么我国那些通过网络销售模式“走出去”的大型B2B、B2C公司如阿里巴巴、京东等如果在境外建立配送和物流仓储中心都将不可避免的构成境外常设机构，税务风险将随之产生。

2.公司结构进化带来常设机构风险

在当今信息化和全球一体化的经济环境下，跨国公司和人员流动日趋频繁，跨国公司一方面建立高度专业的职能部门服务不同国家分公司需要，同时又必须在某一国家按项目接受不同类型的专业支持，针对这种专业化和项目驱动并行的运营方式，跨国公司大都趋向于扁平化管理，采取矩阵组织结构（matrix structure）和集中运营模式（principle model），矩阵管理模式下，一个境外的工作项目：如项目A、B、C等，一方面会受到地域领导，如项目组E、F、G（横向领导）；另一方面也会受到公司全球职能部门如财务、技术、销售部门的领导（纵向领导），以美国百事公司为例，一方面按产品分为软饮料部门和零食部门，同时按地域分为国内营销部和国外营销部。这样以来，跨国公司在全球不同地区的分公司都接受总部的职能部门提供的垂直管理和服务，如果这种管理和服务是现场和持续的，根据OECD常设机构利润归属方法，这些外派职能团队承担了“显著的人的功能”，职能部门人员流动在分公司所在地创造价值，有可能形成固定场所型常设机构。

五、对我国“走出去”企业风险规避的建议

现阶段，对我国的“走出去”企业来说，员工的全球流动会带来意外的常设机构风险，特别是BEPS环境下，各国越发重视实质而不在看重合同或法律安排，全球各国税务机关对常设机构的认定和征税权的争夺不断加强，如果要合理规避这些风险，维护自己和国家的税收权益，必须注意以下几点：

1.我国的“走出去”企业应该确保在整个企业内部建立合理和统一的方法来进行税收风险控制，企业做出重要决定、实施管理职能、谈判和签署合同时都要安排合适的地点和时间，更好的应对所在国税务机关可能的常设机构税务检查，如：向某地区或国家的外派人员从事总部的指定职能，如安装或建筑工程监督质量、营销产品、技术支持或者外出制定合同高级行政人员在履行签订合同的职责时，都需要审视哪一国承担了合同的风险和报酬，合同的实际达成过程是否在境外国家，合理安排经济行为实质所在地。

2.注意我国“走出去”企业在当地的分支机构是否从事辅助和准备性工作，尤其是那些网络电商的境外物流中心是否构成了公司的“全部经营行为”（full cycle of activities）的一部分，同时应该明确我国母公司和境外分支机构之间转移定价方法，如果符合OECD转让定价指南或所在国的定价方法，并且定价合理情况下，要注意当地税务机关是否为了本国的利润归属而采取激进的判定方法来判定常设机构，如有侵犯我国“走出去”企业税收权益的情况，要及时报告我国税务部门，启动双边磋商程序。

3.我国的“走出去”企业应该建立派出人员跟踪机制，对派出人员去向和执行任务情况进行跟踪，对人员在走出国的停留期限进行严格管理，特别是采取矩阵管理的企业职能部门外派人员“走出去”之前，对境外工作人员的经济活动进行事前常设机构风险评估，在企业现有的雇佣机制下，要权衡人员派出收益是否大于常设机构构成风险。

4.对我国走出去企业的组织结构进行优化，决定是否采取独立法人实体还是采取非法人分支机构进行对外运营，虽然采取分支机构模式可以有效减少公司集团内部股息红利分配的复杂性包括对公司内部的转让定价风险，但独立实体结构可以对公司在一国的税收负担等一些企业责任进行限制，为此，我国企业“走出去”之前应该进行论证，综合考虑采取适当的“走出去”组织形式。