关于借款费用资本化的探讨

冯全志

摘要：由于我国各企业对借款费用准则的理解都不一样，导致在许多会计实务中可以有很多的处理方法，不能充分体现会计准则的规范和指导作用。本文主要通过借鉴国外的借款费用准则以及一些固定资产投资监管制度，对借款费用资本化在操作中所存在的问题进行探讨，并提出相应的完善措施。

关键词：借款费用；资本化；操作；问题；完善措施

由于企业中人员参差不齐，内部业务繁杂，对借款费用的理解都有自己的理解，没有一个相同的标准，导致会计实务常常被随意的处理了；为了让企业对于借款费用资本化有更准确的理解，本文结合国外借款费用准则及一些固定资产投资监管制度对会计实务中的问题进行探讨分析。

一、什么叫做借款费用资本化

所谓的借款费用资本化是指所借款用于固定资产投资的，其借款利息等财务费用在项目投产前要记入该投资项目的建设费用，该费用是形成固定资产价值的一部分，这个借款费用就是资本化了，它是资产的组成部分。 但项目正式投产开始，其尚未归还的贷款所发生的利息等费用，则要记入生产经营活动的财务费用中，也就是要在利润表上反映。为了使符合条件的资产达到预期的准备活动，国际会计准则第23号认为此时应该终止借款费用的资本化。借款费用的费用化不但操作简单，还可以有效地避免借款费用的计入损益，但如果全都是费用化的话会影响收益反映使用者的盈利预测，这不是企业想要得到的。所以在我国的国情下，同时借鉴国际会计准则，对于借款费用主要实行资本化。

二、借款费用资本化操作中的问题探讨

（一）一般借款费用资本化

根据CAS17第六条规定，一般费用资本化的前提是要能够核实一般借款资金与资本支出之间的关系，实际上就是要两者之间建立相应的直接明确的对应关系；在实际操作中，如何判断一般借款费用与资本支出之间的关系？这是十分困难的，因为这个的主观性十分的强，也极其容易成为利润操纵的手段，这是现有监管机构都十分关注的问题。另外，借款费用资本化的费用也不明确。在《企业会计准则第17号—借款费用》中提到将原先的资本化范围由专门的借款扩大到一般借款；这对于那些先进制造企业来说是十分有利的。因为对于借款金额巨大的，实施《企业会计准则第17号—借款费用》得到的利润越多，且有利于企业的扩大再生产。但该规定并没有明确在实际操作中如何区分一般借款和其他资金，这可能导致人为的操纵资本化金额。因此，区分一般借款和其他资金需要一个标准，这个问题是我们需要解决的。

（二）流动资金借款费用资本化

根据《流动资金贷款暂行管理办法》第9条规定，流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途。不得挪用流动资金贷款，贷款人应该按照合同约定检查、监督流动资金贷款的使用情况。因此，从上诉文件可知，流动资金借款费用的资本化是不符合国家金融监管机构的要求的。在实际操作中，企业需要尽可能的多样化和创新，通过应收账款保理融资、信用证议付融等多种方法规避障碍。此外，企业可以通过实质重于形式的原则占用流动资金，对其实行资本化，但这一切都需要得到公司董事会审议的批准。在金融监管上，主要是加强企业风险控制的能力，而不是阻碍企业对资金的正常需要。在经济实务上，企业的流动资金主要用于生产经营和项目发展，以及其他一些有利于企业发展的方面，这是有利于企业的发展的。因此，我们应该在规定之下结合企业本身的情况对流动资金借款费用资本化，这样更加的符合借贷费用准则。

（三）专门借款的借款费用资本化

相对于之前的准则来说，《企业会计准则第17号—借款费用》对专门借款的借款费用资本化来说更加的简单易实施，但是在实际操作中任然会存在许多的问题。在专门借款的借款费用资本化中的金额应该是借款期间实际的利息费减去进行暂时性投资取得的投资收益。而这里所说的暂时性投资所取得投资回报应该是正数的，而在实际操作中有的企业是失败的投资行为，投资回报是负数，按照规定即使短期投资亏损也应该对其进行资本化处理，显然这样是错误的。根据《企业会计准则第17号—借款费用》第六条规定，为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。另外在实际操作中，很多的投资金额都超过了预算数，借款的费用应该以实际投资额扣除资本金项目比例后的基数后作为资本化的基数。

（四）有资本金要求项目的借款利息资本化

在企业实际操作中，固投资金一般来自于银行等金融机构，而项目本金来自于企业本身。为了保证投资项目符合规定，以及防范金融风险，国家对固投有最低的资本金要求。根据《国务院关于调整固定资产投资项目资金比例》规定，各行业的最低资本金比例为20%-40%。金融机构在提供借贷服务时，需要根据借贷主体以及实际的项目情况，按照国家规定的标准，自主的决定贷款数量。资本金投资应该用企业本身的财产进行投资，而不能够用借款。

（五）资本化后的利息以及管理用固定资产折旧能否认定为资产支出

已资本化的利息支出可以认定为资产支出；可以解释为：（1）因为已资本化的利息支出占用了借款的份额，而这些份额的利息任然可以继续资本化；这样就可以使资金更有效的得到利用，给企业带来最大的利益（2）因为已资本化的利息支出是整个工程支出的资金成本，是必须的支出。对于这样的认定，已经被大部分所认同，这已经成为了一种默认的规则。根据国际会计准则第23号的18条规定，会计期内资产的平均账面金额，包括先前已资本化的借款费用在内，通常等于资产支出的合计近似值。在大型的企业内部，对于一些购买厂房、办公电脑等管理用的固定资产，按规定需要计提固定资产折旧，对于折旧是资本化还是费用化，有不同的观点。根据《企业会计准则第4号—固定资产》第9条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。所以，作为一个日常操作的固定资产折旧不能被认为是资产支出，因为他不能直接改变固定资产在建项目的状态。所以管理用固定资产折旧应当全部计入管理费处理。

三、解决措施

（一）规范决策审批程序，加强监督管理；根据相关的现有规定，一般借款费用资本化前提是要得到公司董事会的准许的；另外还可以增加公司董事会的决策的准确度，在评定一般借款费用时有相应的标准，而不是一味地借用别人的规则，我们需要根据自己公司本身的情况，来构建相应的标准。在监督方面，不能疏忽，对于一切可能出现的盈利操纵都要尽量的避免；公司应当制定规范的制度，在出现紧急情况时应该有相应的措施，在出现人员利用自己的职权去做一些违反公司规定的应该给予严厉的惩罚。

（二）规范会计处理说明和信息披露，加强对信息的交流；根据《企业会计准则第17号—借款费用》规定，除了披露企业的借款费用外，还应该披露资本化利率的计算过程，因为不同的项目资本化差异不同，应该对其进行详细的说明，对于公司内部的决策程序应该公之于众，让公司众人知道做了某些事后为什么会受到相应的对待。对于信息的传递应该加强，这样更加有利于公司內部外部之间的沟通，及时的完善自己的公司，是使借款费用资本化更加的简单方便。

（三）建立合理的符合分析制度以及管理支出台账管理的在建工程；在有大额的在建工程支出时，而又没有专门的借款或固定资产借款，经营资金为正数的话，则可以判断该企业一定存在一般借款资本化的情况。另外应该以工程项目为基础建立一个专门的账户进行核算，建立一一对应的资金关系，因为这样可以准确的反映在建工程实际资金占用情况。根据工程的进度，一步步的记录资金的使用情况。

四、结语

综上所述，借款费用资本化总的来说还是好的，虽然目前有一些问题，但是这些问题都是可以人为的解决的；在实际操作中，企业必须要坚持合理性、一致性的规则，加强对借款费用准则的理解，结合公司本身合理规范的运用借款费用准则。

参考文献：

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[2]江佩佩.刍议借款费用资本化的两个问题[J].财会月刊，2011（13）：73.

[3]于辉.借款费用资本化若干问题探讨[J].经营管理者，2013（26）：148.

（作者单位：阿拉尔市工业园区华元开发建设有限公司）