保护纳税人权利是税收法定的灵魂

许多奇

纳税人财产权利的保障，依赖于一个依法征税、并合法使用税收，以及我们纳税人权利保护最后怎么落实的问题，这是我们税收法定的灵魂

有关什么是税收这一基本概念，从法学的角度看，它本身是一个西学东渐的过程。对我们国家税法学影响最大的一本书，即日本北野弘久先生的《税法学原理》。北野先生这本书写得很好。翻译到国内来的时候引起了非常大的反响，大家都非常渴望知道，什么是税法、什么是税收。

纳税人与现代税法

当时他论及“租税是国家或地方公共团体为满足其必要的开支，强制性地向国民征收的金钱给付”。那时大部分教科书给出同样的定义，但是理解有一点偏差。人们在借鉴这一概念时，强调税收形式上的强制性和无偿性，没有突出纳税人的权利，而是凸显凌驾于纳税人权利之上的征税权力，换句话说，注重的是财产所有权和使用权的一种单方的转移性，而忽略对纳税人权利的保障。

我们再看看牛津大学出版的《现代高级英语辞典》和《布莱克法律词典》的解释，会发现关于“人民”是一个政治概念，而“公民”是一个法学概念。“纳税人”和“公民”既有重合之处也有差异，我们所有公民在日常生活中缴纳各种税，实际上都是纳税人，但是我们还有其他国国民并非我国公民，而我们可能针对来源国来源的所得向其征税，在特定情况下，他们也是我国的纳税人。

就现代税法的概念来看，有关国家、政府和纳税人等概念来自西方的话语，从法律地位上讲，将国家和纳税人平等对待。人格上的平等性就意味着要重视公民财产所有权转移与政府提供公共物品的对价性。税收是满足人们享受国家公共服务的需要，人们纳税正是为了使国家政府得以具备提供公共服务的能力，这样国家税收的强制性就有了向人民依法自觉纳税自愿性的转变，这在各国都有一个转变过程。

而什么是法治呢？法治最初是一种闪耀着理想光辉的思想。法治思想的最早形态为古希腊亚里士多德提出的普遍守法与良法。亚氏法治思想向近现代的延伸与拓展，在英国，表现为约翰·洛克关于制约政府和保护人民自由权利的法治精神以及艾尔伯特·维纳·戴雪的“法律主治”思想。在法国，演绎为查理·路易·孟德斯鸠关于权力分离与制衡的原则以及“三权分立”制度结构和法律机制的理论模式、让·雅克·卢梭的“人民主权”思想及民主共和国的构想。在美国，则发展为“宪法主治”理论，具体表现为托马斯·潘恩的“人权宪法”至上和“宪法是人民管辖政府的根本规则”思想、托马斯·杰弗逊关于民主共和国的三条理想化标准以及民主共和国的基本模式。立法权为什么那么重要，其中预算法定抑或税收授权，一定要通过纳税人同意并授权，政府才能使用国家的税收。

在本次论坛上，我听到很多问题其实讨论的都是财税宪法问题。现代法治吸收了古典法治理论的精髓，但内容更丰富，拓展为用完善的法律限制国家权力，保障民主、自由、平等、人权，以权利限制权力的一种基础信仰、理论观念以及治理国家、管理社会的方法原则和制度设计。

税收与法治的关系

具体来说，税收与法治相互需要：

税收需要法治。一方面，制约税收权力需要法治。税收权力是国家权力的组成部分，税收从一定程度来讲是国家权力对公民财产权利的侵害，尽管这种“侵害”是必要的，是公民获得公共产品和公共服务必须付出的对价，但是国家的这种强制性权力如果不受到有效控制，就可能会侵犯公民的合法权利。

从历史上看，国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利相互关系中冲突最直接、矛盾最激烈的领域之一。而税收法治则是现代法治国家处理这类矛盾冲突的基本框架。税收法治把纳税人的同意作为控制税收权力的首要方法。“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他这一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。”纳税人通过一定的方式向代议制机关表达自己的意愿，民意汇聚，催生良法;法律至上与政府守法把税收权力关进制度的笼子。税收法治就这样为国家（政府）税收权力的行使戴上“紧箍咒”，使得国家（政府）在税的征收和使用方面不能随心所欲、“行者无疆”。

另一方面，纳税人权利保障也需要法治。国家权力的存在本身就是一个悖论——“国家最大任务是防恶，也惟有国家才能做出大恶来”，征税所造成的财产减少在规模和数量上都是任何私人犯罪（如盗窃、抢劫）所无法比拟的。因此，纳税人财产权利的保障依赖于一个依法征税并合法使用税收，以及我们纳税人权利保护最后怎么落实的问题，这是我们税收法定的灵魂。

法治追求良法善治的落脚点是维护公民权利。

用税收法治塑造政府，纳税人人格尊严的实现和自身的全面发展也离不开税收权力的有效控制。从而，法治的权力约束为纳税人财产权及其他权利的保护提供了天然屏障，从消极方面讲，它防止了税收权力对公民财产权等人权最可能、最危险的侵害;从积极方面说，它在某种程度上为公民财产权等人权的保障打造了“黄金底座”。

法治也需要税收。首先，法治是一种国家治理方式，而税收则是国家治理的基础和重要支柱。税收是任何国家存在及其运行的主要物质基础。“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”

其次，法治追求良法善治的落脚点是维护公民权利，法治是个人被公正合理对待的前提，保障私权、约束公权，制约国家权力以促进人的全面自由发展始终是法治的精髓;而税收就是公民享受文明社会提供的公共服务，进而促进人的尊严与全面发展必须仰赖的物质基础。总之，无论在国家治理层面，还是在人权保障层面，法治与税收都是水乳交融、相互依托的。

我国的税收法治建设是“依法治国，建设社会主义法治国家”治国方略的重要内容。继1997年党的十五大明确提出依法治国的基本方略和1999年依法治国写入宪法修正案之后，2013年11月12日，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“落实税收法定原则”的任务;2014年10月23日，党的十八届四中全会又审议通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，进一步聚焦于依法治国，强调良法善治。

作为国家治理的重要抓手和助推器，税收治理理应追求良法善治，以法治推动与保障税收体制改革，充分发挥税收在治国安邦中的作用。

如果说在落实税收法定主义方面，将大量的税收行政法规上升到税收法律层次已指日可待，那么，税收立宪（把最基本的税收事项以及人民和国家最基本的税收关系规定在宪法之中）、税收的量能平等负担以及纳税人权利保障的实现更是任重道远。不管多么艰难，税收法治建设是值得我们为之追求、奋斗和奉献的宏伟事业，其中纳税人权利保护及其落实的问题，是贯穿于税收法治的灵魂所在。

作者为上海交通大学凯原法学院教授