非标审计意见中持续经营存在不确定性的因素分析

李妙甜

摘要：持续经营能力是公司长远发展的基础，也是注册会计师在出具审计意见的主要判定因素。为了研究持续经营能力在非标审计意见中的重要程度，以及导致注册会计师对上市公司持续经营能力存在疑虑的因素，本文对2011—2014年全部A股上市公司的审计意见进行分类整理，对涉及持续经营能力的审计报告以及影响持续经营能力的因素进行统计，分析其原因，并从不同角度提出改进建议。

关键词：持续经营 非标意见 判定因素

一、引言

1992年美国会计学家佩顿首次提出持续经营假设这一概念，之后，持续经营假设被各国会计准则广泛接受。由于会计和审计之间紧密的相关性，持续经营成为审计实务中注册会计师极为关注的一个方面。大多数对非标意见的研究都集中在对导致非标原因的归纳和分类，也有一些关于非标原因相关性的研究，但是单独将持续经营拿出来进行分析的研究并不多。

本文从非标意见审计报告中筛选出含有持续经营存在重大不确定性字段的非标报告，从中归纳出其中导致持续经营存在重大不确定的若干种判断因素，并按照审计报告类型进行分类和统计，从中找出主要判定因素，最后根据得出的结果，对注册会计师执业情况以及如何通过外部审计来督促、警示上市公司改善持续经营能力提出建议。

二、研究设计

本文选择2011—2014年的全部A股上市公司作为样本，通过国泰君安数据库搜集样本企业4年的财务报告审计意见，从巨潮网上搜集被出具非标意见的样本企业4年的审计报告原文，以两者作为依据，通过手工整理和STATA进行数据处理，得出结果并分析。

三、持续经营存在重大不确定性的因素统计分析

本文具体按照审计意见类型对搜集的389份审计报告进行手工整理，认真研读每份非标意见出具的理由，找出每类审计报告中被审计单位持续经营能力的主要判定因素，以同类审计意见中含有“持续经营存在重大不确定性”理由的审计报告数量为基数，计算每种因素出现的频率，以找出影响持续经营的主要因素。

（一）“无保留意见加事项段”统计分析。根据对带事项段的无保留意见审计报告的分析，本文将导致审计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为6类：经营亏损；企业重整；停止经营；税款缴纳及借款、贷款、债务偿还存在问题；涉嫌违法违规；涉及诉讼担保。

从下页表1统计可以看出，通过以上分析可以得出，导致注册会计师对持续经营产生怀疑的最重要的因素是亏损，其次是企业重整或股权转让、税款缴纳及借款贷款债务偿还和停产停营。按照时间顺序对判断因素出现频率进行纵向比较可以看出，各因素出现的频率越来越分散，早年占比高的因素在逐渐降低，部分早年占比低的因素在逐渐升高。

（二）保留意见及带强调事项段的保留意见。根据对保留意见和带事项段的保留意见审计报告的分析，本文将导致注册会计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为5类：经营亏损；税款缴纳及借款、贷款、债务偿还存在问题；涉及诉讼担保；涉嫌违法违规；企业重整；停止经营。

从下页表2中可以看出，经营亏损、税款缴纳及债务偿还存在问题和涉嫌违法违规是影响持续经营能力的主要因素，其中经营亏损是最重要的因素，但是三者之间的比例较为接近。因持续经营存在重大不确定性而出具保留意见审计报告的比例在逐年减少。

（三）无法表示审计意见。根据对无法发表意见的审计报告的分析，本文将导致审计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为5类：经营亏损；税款缴纳及债务偿还存在问题；企业重整；涉及诉讼担保；涉嫌违法违规。从整体上，经营亏损出现的频率最高，税款缴纳债务偿还存在问题次之；涉及诉讼担保的频率为第三位；其余两种因素出现的频率都不高。

四、上市公司非标意见比例及持续经营判定因素比例变化趋势分析

（一）注册会计师整体质量提高。从前文的统计和分析中可以看出，持续经营问题是注册会计师出具非标意见的非常重要的因素。按时间顺序纵向分析可以发现，近4年来持续经营存在不确定性所占的比重呈下降趋势，这说明注册会计师不仅仅通过持续经营情况来判断企业的财务状况，更关注企业其他方面的情况。另一方面，导致注册会计师对持续经营存在疑虑的原因也不仅仅集中在像亏损、企业重组等方面，如涉及诉讼、债务偿还存在问题等方面，且比例在增加。这些都说明注册会计师的胜任能力和职业判断能力正在逐年提高，执行审计工作时的衡量标准也在逐渐完善，从非常明显的资产负债率向不易察觉的方面扩大，审计标准越来越严格。

（二）上市公司治理水平增强。持续经营存在重大不确定性的上市公司占总体的比重正在逐年下降，说明上市公司的经营情况在逐年提高。这是由于随着市场竞争日益激烈，公司的治理层和管理层为了向投资者、债权人更加充分地传递公司的财务信息，对财务报表的编制要求也更为严格，注册会计师在审计财务报表时出具非标的可能性相应降低。另一方面，治理层和管理层通过学习先进的管理经验、完善公司体制和制定恰当的战略方针等方式加强公司治理，从而增强了企业的竞争力。

（三）市场监管力度加大。随着上市公司的增加，非标审计意见的比例却能维持在同一水平，说明市场监管起到了很大作用。市场监管部门加大了对上市公司信息披露的监管力度，使得上市公司规范其会计信息披露，也促进了财务报表质量的提高。国家有关部门对上市公司会计信息披露的违规行为进行严厉打击，这也迫使上市公司不得不考虑违规的成本和代价，对会计信息的披露更加谨慎，这一趋势在一定程度上也降低了注册会计师的审计风险。

五、结论及政策建议

（一）研究结论。总体来说，持续经营是注册会计师审计一个企业时重要的衡量指标。首先持续经营存在不确定性出具非标意见的比例在逐年下降，说明注册会计师的审计标准更加严格，市场监管的力度也有所增加。其次通过对各因素分析可以得出经营亏损、资不抵债是关系到企业生存发展最重要的因素、利润和资产负债情况、企业的偿债能力以及企业的重整计划也是关系到企业持续经营的重要因素。因此，企业在从事生产经营活动时要更加注意这些方面，不仅能够提高企业的整体水平和降低风险，也能给社会公众传递出企业的利好消息，促进企业长远发展。第三，导致持续经营存在重大不确定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，从这一对比可以得出，注册会计师的胜任能力和判断能力逐年提高，审计的范围在逐渐扩大，审计报告的质量也在提高。

（二）政策建议。

1.规范相关法律法规，加强市场监管。虽然我国已经建立了较为系统的会计和审计准则，但是随着经济的不断发展，会计和审计准则体系应当不断完善，始终处于与社会进步相适应的动态发展过程中。要想使法律法规得以顺利实施，必须要有严格的市场监管。一方面，要加强对上市公司信息披露的监督，保证财务报表的质量，对于违规上市公司要加大处罚力度。另一方面，要建立和完善注册会计师行业的监管体制，对于违规的注册会计师及其所在事务所都应给予应有的处罚，从而有利于审计市场的优胜劣汰。

2.细化注册会计师行业制度。应进一步规范非标审计意见的应用，细化出具非标意见的标准。由于审计报告有非常固定的行文方式，使得审计报告能够让注册会计师畅所欲言的空间太过狭窄，阻碍了注册会计师对被审计单位财务及非财务信息评价的充分表达。因此，注册会计师行业内部应当设计一个更加合理的审计报告形式，既能将注册会计师的审计结果充分提现出来，又能使信息使用者掌握更全面更准确的信息，促使其做出正确的决策。

3.提高注册会计师的执业水平。提高注册会计师的专业技能和职业判断能力。在出具审计报告时，并不是仅仅罗列出具非标意见的原因，而应当对该事项可能会对被审计单位的财务状况和经营成果造成何种影响进行阐述，尽可能在审计报告规定的格式内表达完整注册会计师想要传递给信息使用者的信息。

4.规范上市公司的治理结构。通过对非标意见中持续经营及其判定因素的分析可以得出，上市公司应更多地关注自身的持续经营能力和盈利能力，不仅能防止过度募集资金导致负债过重，超过偿还能力，而且能及时采取整改措施进行治理，以维持企业的持续经营能力并提高风险应对能力，降低审计风险。其次，上市公司要建立有效的内外约束机制，保证公司持续经营，避免出现经营困难导致企业重整，甚至涉及诉讼担保和涉嫌违法违规等情况的发生。

参考文献：

王瑶.上市公司非标审计意见特征及影响因素分析[J].北方经济，2012，（16）.