碳管理系统及供应链管理面临的挑战*——基于碳管理会计概念框架视角

湖南科技大学经济与管理学院　罗喜英　符佳冕

碳管理系统及供应链管理面临的挑战*
——基于碳管理会计概念框架视角

湖南科技大学经济与管理学院罗喜英符佳冕

碳管理会计（CMA）是向企业提供碳相关信息的有力工具，理论上CMA概念框架可帮助企业识别碳管理过程中的各种联系与机会，然而在实际应用时，却依然面临缺乏综合性的碳管理系统、缺少成熟的混合性的CMA方法支持供应链管理的挑战。

环境管理会计碳管理会计碳管理系统供应链管理

碳管理会计（Carbon Management Accounting，CMA）是在当今全球气候变化的背景下，向企业管理者提供信息以供其在碳排放问题上制定决策的一种可持续会计（IPCC，2007）。CMA是环境管理会计的一部分，是识别、收集、计算、分析、内部报告以及使用碳相关信息的会计。CMA不仅是企业经营中一个新的管理标杆，新的价值标准，而且也是企业提高竞争力，确保企业中长期收益能力和可持续发展的机会。

一、碳管理会计概念框架

为使企业寻求碳绩效的努力最小化，避免不必要的成本，有必要构建一个统一的CMA概念框架。企业根据这个框架，结合自己的具体情况，可探寻最适合自己的方法，提高碳管理绩效。参考Burritt等（2002）的环境管理会计概念框架，并结合德国10家具有行业领先的上市公司访谈的CMA实践，Roger等（2011）构建了CMA概念框架，如表1。

表1　碳管理会计（CMA）概念框架

CMA概念框架从多角度进行了阐释。从信息的表现形式，有货币性信息和非货币性信息；而收集信息面临的决策情景而言，有历史导向的信息和未来导向的信息；从信息出现的频率而言，有一般信息和特殊信息；从信息反馈的期间来说，有长期信息和短期信息。因此，企业碳排放会计活动将会由于数据的类型、收集信息的广度、范围和周期性的差异而不同。

二、碳管理会计带来的碳管理系统挑战

CMA可视为一种方法，是一套新的信息管理和核算方法，旨在创造和提供高质量的信息，至少支持公司碳中和运动。为了使CMA概念框架有效发挥作用，首先，需要收集大量的与气候变化相关的信息，不仅仅限于二氧化碳和碳当量的成本信息，还需要货币信息和非货币信息以及这些信息的管理方法等。第二，为了满足公司各种不同的决策情景和决策目的，需要在组织内部不同的地方收集碳相关信息。

组织层面上，碳会计可以支持公司所有职能部门的碳减排管理。为顺应国家监管要求、市场压力和社会需求，企业引入CMA系统来收集信息（Stern，2007）。如设计与全球报告倡议组织（GRI）一致的可持续发展报告，以及满足财务投资分析目的改善企业可持续性评级等。管理层进行改善的内在管理动机也会驱使企业进行碳管理和碳核算。然而，每个公司职能部门有不同的核心业务，在CMA框架指导下，组织内部各部门面临着碳决策及一系列的挑战，具体如表2所示。由表2可知，顺应碳战略管理需求，企业如何在碳竞争中获得竞争优势，各个部门均面临着挑战，比如生产管理部门如何开发核心管理系统、财务部门如何调整和开发与碳绩效和财务绩效相关的新的方法等。顺着参与者及其职能之间的整个相互作用链，发现碳管理方面可能存在的缺陷。尽管对碳管理各个层面的理解提高，企业内部各个部门开始意识到已获得的成果，然而却是孤立的方式理解。比如，公共关系部门对外报告的排放数据很感兴趣；而工厂管理人员只对降低能源消耗感兴趣，因而了解并实行清洁生产，提高流程效率；排放交易员以不浪费资源为目的，致力于优化排放交易；营销人员也许对碳标签、认证以及产品优化设计感兴趣，通过产品创新使顾客的碳影响降低等。由于各自以孤立的方法来处理这些问题，相关部门之间很少有协调，专业人员和各部门之间未能建立一个理想的信息流，导致种种低效率，使花费在碳管理的资源数量增多，对公司的经济业绩具有消极的影响。

表2　企业内部各职能部门所面临的碳管理挑战和发展方向

现代组织中，会计的数据收集和信息处理可在几个部门共享，使会计在不同的部门具有不同的功能。碳管理参与者的职责并不是取代会计的职能或会计部门而是让碳信息更易于管理，从而支持会计师的工作。因此碳信息并不是由单个的部门产生的，相反，工程师，车间管理人员和其他职能部门的中层管理者均可扩展他们的职责，生成和传播信息。然而，职能组织管理者似乎只对自己部门有直接联系的信息感兴趣，并且是只有在自己需要时才收集。由于缺乏统一的信息管理系统，各个部门各自收集了相同的信息，并没有利用前期别的部门的已有信息，其实，也许前期或别的部门收集的信息就可以满足他们的需要。再次，与碳相关的信息整合过程对现有信息管理系统提出严峻挑战，需要更新或重新设计，才能使碳相关的信息与财务信息锚定。

为了建立碳管理系统并有效保护碳管理成果，必须收集已经存在的实物信息，使这些实物信息与货币信息联系起来。然而，由于各个部门需求各异，导致各自的碳会计方法是独立的、零散的。同样的信息经常需要收集好几次，使得相关的收集成本增加。因而，从交易成本理论的视角来看，设计一套连接实物和货币信息以及避免数据重复收集的系统是必要的。因此，引入和建立公司碳会计的核心挑战是开发一套系统，该系统以最有效的方式，能够满足所有职能部门的不同需求。通过公司不断发展的碳信息系统与财务会计程序的整合，可以实现企业碳减排愿景、策略、战略、指标、时间表和改进监测记录方法的整合。

可以预计，宣称有更好的碳绩效的企业有可能将设计出一个更合适的方法，将尽可能地使管理碳业绩的所有努力最小化。这种方法最终会寻求减少搜集信息的次数，缩短所需时间，从而优化信息流。同时，在信息质量方面，由于需要专业人员精确界定来避免损失，又会导致成本的增加。总之，降低运行碳会计的成本是首先要克服的，各个部门协调起来，以组织的方式而不是孤立的方式管理和使用碳相关信息，以常规运行的方式整合信息才有助于提高公司碳绩效。

此外，公司有必要考虑更复杂的CMA组织和设计。管理层决策时需要的信息数量和类型决定环境管理会计系统提供的信息数量和类型（Burritt et al.，2002）。管理者及其信息需求与其工作的组织结构相关。在组织结构内部，发展碳相关问题的可能性包括：首先，在现有系统里成立一个新的职能部门；第二，在已有的包含碳会计信息职能部门里，开发一套新的综合管理信息系统；最后，以最适合组织结构的方式，开发一套分散的碳会计系统。Roger等（2011）的研究表明，仅仅那些受到排污权交易监管的公司才设置额外的岗位来收集和管理这些碳相关信息，其余的就在现有的信息系统（通常是环境部门或可持续发展部门）里收集和管理这些信息。目前来看，排放权交易系统的要求是导致这种变化的重要催化剂。

“信息时代”假定企业在现有信息系统里可以收集尽可能多的与企业决策相关的信息，但目前收集的信息数量远远不够，企业需求已向现有的信息管理系统提出了严峻的挑战。因为植入碳气候相关的会计信息之后，组织如此大量的信息，不仅仅是对公司管理流程的一个挑战，更限制了企业实现一个综合管理系统的可能。另外，企业还需权衡信息系统的功能性与灵活性问题。目前的存在的问题是：由于缺乏可行的技术解决方案，导致收集的数据成为临时数据，此外，数据收集过程中还存在一些明显的缺陷：比如数据准确性缺少保证、收集过程效率低下等。由此可见，建立碳管理系统非常必要，但如何建立是一个大挑战。

三、碳管理会计带来的供应链管理挑战

企业在CMA框架下进行碳管理时，首先考虑调整其内部的物质流转情况，然后再考虑其上游供应商和下游客户的供应链创新。因此，目前的碳管理正由一个具体的公司活动演变成为供应链上不同层次的公司之间的合作问题。目前影响特定产品的供应链的碳管理需要处理三个问题：一是界定碳排放的系统边界；二是各个系统边界所采用的核算方法；三是供应链各个阶段碳排放及其相关成本的分配。

为了碳核算和审核，温室气体（GHG）议定书围绕公司业务划分出三个有效边界（WBCSD/World Resources Institute，2004）。范围1为公司直接排放；范围2是与购买电力、热能和蒸汽的间接排放；范围3覆盖其他企业排放的温室气体，比如为本公司服务的第三方物流。公司年度GHG排放报告要求量化范围1和范围2的排放，但范围3的排放由企业自主行使裁量权。对公司来说，在碳报告中包括其间接负责的范围3的排放也许是一个不错的做法。如果排除范围3，为有效减少企业的碳足迹，企业就会采取外包物流。然而，当收集产品层次的碳足迹数据时，纳入所有供应链合作伙伴及其物流供应商的范围3的排放将会导致重复计算，人为地夸大分配给一个具体产品的总排放量。

为减少风险的发生，在产品层次的审核开始之前，企业边界和相应的范围3的排放必须清晰界定。然而，在垂直的供应链内决定碳测算的开始和结束点是个很有争议的选择。如果采用生命周期评价（LCA）的通行做法，碳排放将会追溯到原材料来源，或者在回收材料的情况下，会追溯到再加工点。定义链条的终点可能会有更多的问题。大部分碳足迹试点研究假定供应链的终点定于商品摆放在货架上为止。目前越来越多的在线购买，并送货上门，有效地延长了供应链的使用点。许多LCA技术也考虑产品实际使用及其后续回收或处置的资源消耗和排放。然而，考虑从初级生产者到消费者的“摇篮到坟墓”的LCA技术或“产品路线图”在实践中的蓄势待发，未来的研究可在此基础上进一步地开发或提炼。

与界定碳排放的系统边界相关的，就是相应的会计核算。与系统边界界定相适应的各个阶段的碳管理会计如图1所示：

图1　供应链管理和混合CMA

由图1可见，与范围1相适应的是“公司内部的CMA”，只限于某一具体企业碳管理与核算，而范围2是直接进行能源供应的间接碳排放，相应的就是“能源供应CMA”，其余的间接排放归为范围3，属于“供应链CMA”。这是一种混合性的碳管理会计系统。

识别分配GHG排放至生产者或消费者的边界和责任非常复杂。管理会计或许可能有助于解决边界和分配争议的问题，在供应链里选择绩效测度和控制系统碳会计具有关键性的作用。Dutta and Lawson（2008）描述了将碳足迹纳入强调价值链分析作用的决策系统的一个框架。未来成本会计、运营管理和供应链管理的研究界面将集聚于公司层面以及整个供应链的所有碳排放的可计量性和可追溯性。

第三个问题供应链各个阶段碳排放及其相关成本的分配。在内部CMA方面，体现在自愿减排承诺、成本会计和资源分配，尤其是自愿减排承诺方面。所使用的碳管理工具大多集中在碳流核算、相关的碳成本计算以及短期碳影响的事后评价。另一个问题就是供应链不同阶段不同活动（运输，仓储、消费）的普通成本和联合成本的分配问题。比如，共享相同的交通工具、仓库储存或搬运设备的产品，那么相关的能源消耗和排放（成本）就在这些产品之间进行分配，而所采用的碳管理工具集中在LCA、碳资本影响核算、实物碳投资的事后评价等方面。

如何把供应链管理相关的混合性的碳管理会计工具整合起来，使核算工具可反映价值流和物质流信息，兼具长期性与短期性，历史性和未来性等符合CMA框架的需要，将是一个极大的挑战。也许将物质流成本会计（MFCA）和LCA以及LCC结合起来，是个不错的选择，然而，还需要更深入的理论研究与开发。

四、结论

理论上，CMA面临的挑战无处不在，目前尚未存在成熟的CMA理论指导实践；实务上，企业所需要的碳管理信息是散乱的、不系统的，目前尚未有成功的商业案例。但CMA的研究已是历史发展的必然趋势，碳管理已经成为公司管理重要的经济话题。气候变化已成为一个重大的社会问题，诱使各国政客们引入新的法规，激活了客户询问产品碳足迹信息，刺激投资者探询碳排放引致的公司财务影响的评价。公司碳相关问题的管理成为经济上至关重要的话题。因此，收集、分析、管理和内部交流与碳相关信息成为支持和沟通管理决策的有力工具，随着二氧化碳排放权交易市场的增多，处理碳相关问题的相应激励措施也在增加，越来越多的部门和管理层关注二氧化碳问题。对公司的各个部门和管理者来说，气候变化相关的信息不仅仅是为可持续发展服务的部门信息，而是重要的经济信息。

*本文系教育部社科青年基金（项目编号：12YJC630135）、湖南省社科基金（项目编号：13YBA142）、湖南省自科青年基金（项目编号：2015JJ3068）和湖南省大学生研究性学习和创新性实验（项目编号：201512649005）阶段性成果。

［1］罗喜英：《碳管理会计概念框架的权变解读》，《财会月刊》2016年第7期。.

［2］Stern，N.The Economics of Climate Change.Cambridge University Press，Cambridge.2006.

（编辑刘 姗）