收入确认之税会差异分析

孙琳

摘 要：

收入作为影响企业利润指标的重要因素，也是企业计算所得税汇算清缴的主要依据。由于出发点不同，《企业会计准则》和《企业所得税法》在收入确认上有很大的差异，处理方法也不同。从收入范围确认、销售商品收入确认、提供劳务收入确认来分析税会差异及处理方法。

关键词：

收入；确认；税会差异

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：16723198（2016）04012202

收入作为影响企业利润指标的重要因素，受到企业和投资者等众多信息使用者的重视，同时，也是企业计算所得税汇算清缴的主要依据。因此，新《企业会计准则》和新《企业所得税法》如何确认收入，两者之间有何差异，是企业非常关注的问题。

1 收入范围确认之税会差异

根据《企业会计准则第14号——收入》提到，收入是指企业日常活动中形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益总流入。在收入准则中，对于收入的范围确认强调“日常活动”，而“日常活动”是指企业为了完成其经营目标所从事的经常性活动。具体包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。当然，企业对于不需用的原材料出售、利用闲置的资金对外转让无形资产的使用权所带来的经济利益流入，也构成了收入。因此，在会计上的收入是企业在“日常活动”中形成的，由“主营业务收入”和“其他业务收入”两个账户核算。而企业发生的不属于经常性活动也不属于与之相关的其他活动，即“非日常活动”所形成的经济利益流入，虽然也会导致企业所有者权益减少，也会导致经济利益流入企业，但并不属于会计准则里所指的“收入”，而是“利得”。何谓“利得”？“利得”是指企业在企业日常活动中形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益总流入。例如企业处置不动产产生的净收益、企业的捐赠收入等，都属于利得。“利得”在《新企业会计准则》中由三个账户核算，即“营业外收入”、“资本公积-其他资本公积”和“其他综合收益”。利得最终会影响所有者权益增加，因此通过记入“营业外收入”账户来影响利润表，从而间接影响企业所有者权益。例如，企业的接受银行存款的捐赠收入，借：银行存款 贷：营业外收入。还有，通过“资本公积-其他资本公积”账户和“其他综合收益”账户直接影响所有者权益。例如，企业可供出售金融资产公允价值上升，则将上升的变动额，借：可供出售金融资产；贷：其他综合收益。

《企业所得税法》并没有对收入有一个严格的定义，在第二章第五条提到，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，即为收入总额。”因此，企业所得税法上所指的收入，不仅包括了《企业会计准则》上所规范的收入，还包括了会计上不能确认为收入的偶然事项，如股权转让收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、接受捐赠收入、视同销售收入等。具体如表1所示。

由此可见，《企业所得税法》的收入包括了企业经济利益的全部流入，《企业会计准则》较之范围窄。究其原因，两者的出发点不同，《企业会计准则》源于持续性、日常性的思路，认为只有与企业持续经营相關的长期事项才能反映经济业务的实质，为报表使用者提供真实可靠的信息。而《企业所得税法》对于收入范围的确认，是以保证国家利益，严格征收管理，力求把所有的收入都纳入税法的范畴，保障国家的财政收入为目的。

2 销售商品收入确认之税会差异

《企业会计准则》中对于销售商品收入，必须同时满足以下五个条件，才能确认收入。（1）企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

《企业所得税法》中销售商品只需满足四个条件即可，没有会计准则中的第四条，“相关经济利益很可能流入企业”。“很可能”是指经济利益流入的可能性大于50%。在企业会计准则中，只有对方企业承诺付款，销货方才能确认收入。而税法认为，销货方是否能够收到钱，这是销货方自己的事情，风险大小由自己来控制和把握，与国家的税收无关，只要满足上述四个条件，均可确认收入。因此，就导致了税会差异。

例如，2015年7月13日，奔腾公司采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为200000元，增值税税额为34000元；该批商品成本为160000元。奔腾公司在销售该批商品时已得知B公司资金流转发生暂时困难，但为了维持与B公司长期以来的商业关系，也为了减少积压的存货，奔腾公司仍将商品发出，并办妥托收手续。

（1）2015.7.13发出商品时，奔腾公司会计处理如下：

借：发出商品 160000元

贷：库存商品 160000元

同时，因奔腾公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认增值税销项税额：

借：应收账款34000元

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）34000元

（2）税法处理：应确认收入为200000元，结转成本为160000元。同时，增值税销项税额确认34000元。由此可见，实务中该事项需要做纳税调整。

3 提供劳务收入确认之税会差异

对于提供劳务收入，如果该劳务是在同一会计年度内开始并完成的，应在劳务完成且收到款项或者取得收款权利时确认提供劳务收入。这种情况下，税会是一致的。

对于提供劳务收入，如果劳务的开始和完成分属于不同的会计年度的，会计上就分为了提供劳务交易结果能够可靠计量和提供劳务交易结果不能可靠计量两种情况来处理：如果同时满足以下条件，认为提供劳务交易结果能够可靠估计。（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量可以按照完工百分比法确认收入结转成本。如果不能同时满足以下条件，认为提供劳务交易结果不能够可靠估计。如果能够得到补偿的，按照已发生并能得到补偿的金额确认收入，按已发生的成本结转成本。若不能得到补偿的，不确认收入，按照实际发生的成本结转成本。

税法上规定如果同时满足以上四个条件，认为提供劳务交易结果能够可靠估计，可以按照完工百分比法确认收入结转成本。这一点和会计是一致的。但是，对于跨年度劳务当交易结果不能可靠估计时如何确认企业所得税收入税法并没有做出规定。这一点上，完全是靠会计人员的职业判断，因为税法认为，提供劳务收入都属于国家的税收收入，只要从事了，都应该要确认。并没有秉承会计中的“谨慎性”原则。

例如：2014年12月10日奔腾公司接受A公司的委托，为其提供装修劳务，期限为3个月。合同约定，收入总额为30万元，分三次支付，开始装修时预付20%，2014年1月31日支付30%，装修完成时支付剩余款项。A公司于开始时预付了50%的款项，至2014年12月31日，发生装修成本5万元（假定全为装修人员薪酬）。2014年12月28日，奔腾公司得知A公司经营发生困难，能否收回余款难以确定。合同总成本为20万元。按照已发生的成本占总成本比例确认完工程度。

奔腾公司的会计核算：

（1）2014年12月10日收到乙公司预付的培训费：

借：银行存款 60000元

贷：预收账款 60000元

（2）实际发生劳务成本50000元：

借：劳务成本 50000元

贷：应付职工薪酬 50000元

（3）2014年12月28日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款 50000元

贷：主营业务收入 50000元

借：主营业务成本 50000元

贷：劳务成本 50000元

税法處理：

应按照职业判断，根据完工百分比法，确认完工进度为5/20=25%，确认收入：25%×30=7.5万元，结转成本为25%×20=5万元。

综上所述，企业会计准则对于收入的确认，秉承着谨慎性原则，会计是绝对忠于实质重于形式原则，可持续发展的思路，为会计报表的使用者提供最可靠、最实际的财务信息，而作为国家税收，是从全局的角度考虑税收收入，国家的财政收入，减少了纳税人偷逃税款的可操作空间，才导致收入确认上税会之间的差异。如果能够有效的协调税会差异，减少税会差异，对于企业，也减少核算成本，未尝不是一件好事。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]中华人民共和国主席令第63号.企业所得税法[Z].