基于生产流程的成本核算问题探讨

王容

【摘 要】成本核算是工业企业会计核算的重要组成部分，当企业生产的产品既是产成品可以直接出售，又是中间产品，作为下一道工序的原料生产新的产品，其成本核算则更为复杂。本文以新疆金硕公司为例，从生产流程出发，根据生产工艺，从原材料、包装物和制造费用分摊、产成品成本四方面阐述复杂产品成本核算，从而探析产成品二次投入的复杂成本核算问题，揭露成本核算的实质。

【关键词】工业企业；成本核算；原料成本；制造费用

成本核算是工业企业会计核算的重要组成部分。如何建立科学严谨的成本核算体系，如何准确核算原料成本，如何正确分摊制造费用，这都是每一个工业企业的成本会计面临的问题，也是每一个企业管理者迫切想知道的问题。而企业生产的产品既是产成品可以直接出售又是中间产品，作为下一道工序的原料生产新的产品，其成本核算则更为复杂。本文以新疆金硕植物添加剂有限责任公司（简称新疆金硕）为例，基于生产流程，探讨产成品二次投入的复杂成本核算问题。

一、新疆金碩公司简介及其成本核算需求

北京金可生物技术股份有限公司（简称北京金可）是在中关村科技园区注册的民营股份制企业，创立于1995年3月，是经北京市科委认定的集科、工、贸于一体的“高新技术企业”。新疆金硕植物添加剂有限责任公司（简称新疆金硕）是北京金可的控股子公司，以研究、开发、生产、经营甘草系列产品为主营业务。公司现有员工120人，公司注册资金1500万元，资产总额5000万元，年产值3000多万元，10来上缴税款1000余万元。

新疆金硕公司经过技术升级目前形成了甘草霜、甘草膏、甘草酸、甘草次酸、甘草酸盐等系列产品，涵盖医药、健康食品、化妆品、烟草添加剂等多个领域，远销东南亚、日本、欧洲，美国等地，在国内同行业中处于领先地位。新疆金硕公司所生产的全部产品自2003年以来连续8年通过了美国Star-K Kosher（犹太人制定的食品准入认证）国际认证，两次通过伊斯兰协会HALAL食品认证（符合穆斯林食品的认证），2009年再次通过了药品GMP认证（药品生产质量管理规范），2006年起两次通过了欧盟和美国的有机食品认证，2009年通过ISO9000质量管理体系认证和ISO22000食品安全认证；2008年，我公司取得了国家出口食品企业卫生注册证书，2009年9月，通过了国际专业认证——RQA认证，这些认证的完成为金硕公司的发展奠定了坚实的基础。

新疆金硕公司拥有两个生产车间，一个车间用收购的甘草生产甘草霜、甘草膏、甘草浸膏；另一个车间用外购的甘草酸生产各种级别的单胺盐，生产工艺较复杂，生产品种较多，产品既是产成品又是原料，例如甘草霜既是生产甘草膏的原料又可以作为产成品直接出售，甘草膏既是生产甘草浸膏的原料又可以作为产成品直接出售，这都给成本核算带来一定难度。如何建立科学严谨的成本核算体系，如何确定中间产成品的原料成本，如何分配制造费用，如何计算产成品的单位成本，这都是值得思考探讨的问题。结合工作实际情况，主要从原料成本核算、包装物成本核算、制造费用分摊、产成品成本核算四部分阐述成本核算过程。（新疆金可生产的产品全部出售给北京金可，由北京金可全部销往美国、日本等地。因此，新疆金可不存在产品积压问题，不需要考虑积压产品的成本问题）。

二、新疆金硕公司直接材料成本核算

1.甲车间原料成本核算

甲车间主要投入原料是甘草，生产甘草霜、甘草膏和甘草浸膏三种产品。具体的工艺流程，首先是将收购的甘草清洗、粉碎后全部投入提取罐，经过提取、浓缩、喷干工艺，全部生产为甘草霜；然后根据销售订单决定将全部或部分甘草霜再次投入提取罐中，经过提取、浓缩工序，加工为甘草膏；然后根据销售订单决定将全部或部分甘草膏在投入提取罐中，经过提取、浓缩工序，加工为甘草浸膏。

每月，生产车间提供的生产报表，填报本月投入的甘草数量、生产甘草霜的数量；甘草霜二次投入生产的数量及产成品的数量（此二者数量之和应与生产的甘草霜总数量相等）；生产甘草膏的数量；甘草膏二次投入生产的数量及产成品的数量（此二者数量之和应与生产的甘草浸膏总数量相等）；生产浸膏的数量及产成品数量。会计根据生产报表，根据甘草的数量和不含税单价（扣除13%的增值税）计算生产的甘草霜总的材料成本；根据本月生产的甘草霜总数量，可以计算出甘草霜的单位材料成本；根据本月生产的可以作为产成品直接出售的甘草霜的数量和二次投入生产的甘草霜数量，可以计算出做为产成品出售的甘草霜的直接材料成本和二次投入生产的甘草霜的直接材料成本，而二次投入生产的甘草霜的直接材料成本也就是生产出的总的甘草膏的材料成本；根据本月生产的甘草膏总数量，可以计算出甘草膏的单位材料成本；根据本月生产的可以作为产成品直接出售的甘草膏的数量和再次投入生产的甘草膏数量，可以计算出做为产成品出售的甘草膏的直接材料成本和再次投入生产的甘草膏的直接材料成本成本，而再次投入生产的甘草膏的直接材料成本也就是生产出的总的甘草浸膏的材料成本；根据本月生产的甘草浸膏总数量，可以计算出甘草浸膏的单位材料成本；并据此编制原料成本表。

2.乙车间原料成本核算

乙车间主要投入原料是甘草酸，生产产品是各种级别的单胺盐。按照生产工艺流程、投入的甘草酸生产C级单胺盐；C级单胺盐二次投入生产出F级单胺盐数量或BP级单胺盐数量。

各种级别单铵盐的原料成本核算的原理与甲车间相同，在此不再赘述。

三、新疆金硕公司包装物成本核算

包装物成本核算，因各个产品包装物包装规格恒定并且可以单独归集，故比较简单。每月，直接根据出库的编制袋、包装桶等直接归集在各个产品中并编制包装物成本表。

四、新疆金硕公司制造费用分配

制造费用分配是成本核算的难点和重点，它直接关系到产成品的成本。从本公司的实际出发，可以分为两部分，一部分成本是可以单独归集在车间上，要在车间生产的各个产品品种中进行分配；另外一部分是与生产有关的成本先在甲乙车间中进行分配，再在车间生产的各个产品品种中进行分配。

1.单独归集在车间成本的直接制造费用的分配

以车间为一个整体，车间占用的资产的耗费，直接受益于车间，直接受益于车间生产的各种产成品，例如车间固定资产的折旧、车间工人工资和管理人员工资，这部分制造费用先单独归集在车间成本上，然后按照品种法的分配原则在车间生产的各个产品品种中进行分摊。分摊的比例是某产品生产数量占车间生产各个产品数量之和乘以难易系数。某产品生产数量占车间生产各个产品数量之和比较好理解，品种法分摊成本就是用这个权重，在此不再赘述；难易系数是在本单位的实际加工提取过程中，因生产工艺难易程度不同，投入的人工等资源的耗费也不同，因此各个产品承担的制造费用的比例也不尽相同，例如甲车间各产品的难易系为甘草霜1，甘草膏为1.2，甘草浸膏为1.3。如果没有难易系数，有可能产生甘草霜本月生产数量较多，占车间生产总数量的比重较大，造成甘草霜产成品成本可能高于或者等于甘草膏和甘草浸膏，但这种情况是与实际生产状况不相符，会给管理者、生产部门带来错误信息。

为什么没有难易系数，只是生产数量的不同就造成产品成本的差异，究其原因，还是与经济业务的实质有关，与生产工艺息息相关。以甲车间为例说明其实质原因。甲车间，投入的原料是甘草，甘草的成本是恒定的，这就造成甘草霜的单位原料成本是相对固定的，甘草霜加工成甘草膏，会有部分原料损耗，但这部分损耗分摊到单位成本，相差不大，基本可以忽略不计，这样就造成甘草霜、甘草膏、甘草浸膏的单位原料成本基本相同，但他们加工工艺不同，投入的人工耗费等不同，因此制造费用的分摊应该不同的，这也符合财务实质重于形式原则和谨慎性原则。每月，由于原料甘草的含量不同，收率不同，各个月份之间各产品的单位原料成本略有差异，但总体趋势一样，产成品的单位成本甘草霜低于甘草膏，甘草膏低于甘草浸膏。

2.汇总归集的间接制造费用分配

以生产为一个整体，生产占用的资产的耗费，首先受益于车间，然后受益于车间生产的各种产品，间接受益于产品，例如与生产相关的其他固定资产的折旧（锅炉房的折旧）、动力成本、其他与生产相关的人员工资（含其它车间的工人工资和管理人员工资），维修成本等间接与生产有关的成本，先在甲乙车间中进行平均分配，再在车间生产的各个产成品品种中进行分配的。在车间生产的各个产成品品种中进行分配的按照直接制造费用的分配标准进行分配。

需要特别说明的是直接人工的分配问题。按照一般公司的成本核算，直接人工直接归集到产品成本中，间接人工按照制造费用分配原则在各个产品间进行分配。但在本公司中，甲、乙车间的工人工资、甲、乙车间的管理人员工资直接计入甲、乙车间生产的各个产成品成本中，按照单独归集在车间成本的直接制造费用的分配方法进行分配；其他与生产相关的车间工人工资及车间管理人员工资（包含化验室、动力班等）按照間接制造费用的分配原则进行分配。

3.新疆金硕公司产成品的成本核算

在产成品的成本核算也不复杂，首先用加权平均法核算产成品的原料成本。上月结存的产成品的原料成本与本月生产的产成品的原料成本之和除以上月结存数量和本月生产的数量之和，得到单位产成品的原料成本，根据本月结存产成品的数量和发出产成品的数量，计算得出本月结存产成品的原料成本和本月发出产成品的原料成本。本月发出产成品的原料成本、包装物的成本、分配的制造费用成本合计数就是本月发出产成品的成本，并且可以计算出单位产成品的成本。

新疆金硕公司成本核算重点在原料成本的核算，难点在制造费用的分摊。回顾成本核算过程，它能带来的启示有三点；首先，金硕公司的成本核算与生产紧密联系在一起，根据企业实际生产的特点和管理要求，按照工艺流程，准确核算各项成本费用；其次，金硕公司的成本核算遵循实质重于形式和谨慎性的会计原则，按照经纪业务的实质核算成本；第三，会计根据工作经验能够发现生产报表中的错报、漏报，并分析产生原因，为生产部门提供财务数据。根据实验室提供的原料含量和收率，计算得出生产的产品数量，据此与生产报表核对，分析造成原料浪费或节约的原因，为提高产品数量、降低单耗提供财务数据支持。

五、结语

总而言之，本公司成本核算的核心特点首先是了解企业的生产流程和各个关键作业，了解生产车间的最新情况，月底通过编制生产成本报表，将财务与业务结合，及时分析每月成本变动的原因，因此要求会计要多去车间了解生产的实际情况，不能闭门造车，只做数字的加减乘除；其次是成本核算不单单是财务部门、会计人员的工作，更是全员、全部门共同的事情。生产车间、燃料动力班、粉草班、化验室等部门每月提供部门报表，汇总集中在财务，这本身就是各部门对自身工作的总结，而财务部门将各部门提供的生产数据转化为财务指标，在反馈回生产部门，这又是对财务工作的监督与评价；第三，本单位的成本核算体系最贴近企业生产流程的核算体系，成本核算体系有一定的可变性，反映公司生产管理特点，解决管理层最关注的问题，将业务与财务相结合。

参考文献：

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[2]李凌飞.如何加强工业企业成本核算[J].经济师，2012（09）.

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