简述教学中实际利率法在财务会计上的应用

赵泽梅，罗 杰

（云南大学 旅游文化学院，云南 丽江 674199）

简述教学中实际利率法在财务会计上的应用

赵泽梅，罗 杰

（云南大学 旅游文化学院，云南 丽江 674199）

财务会计是运用簿记系统的专门方法，以通用的会计原则为指导，对企业资金运动进行反映和控制，旨在为投资者，债权人提供会计信息的对外报告会计。简单地说，财务会计是运用专门的方法对已经发生的经济交易和事项进行记录，而管理会计是旨在向企业内部管理当局提供经济决策所需信息，管理会计是对还没发生的事项进行分析预测。在财务会计中，实际利率法的账务处理一直是教学中的一大难点，也是一大重点内容，多项经济交易都要运用实际利率法进行账务处理，比如用分期付款的方式购买固定资产、持有至到期投资持有期间利息的摊销等。此类经济交易也越来越常见，因此，学好实际利率法的账务处理是极其必要的。

实际利率；持有至到期投资；插值法

一、实际利率概述

实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。比如企业购入债券作为持有至到期投资，实际利率就是将该债券未来收回的利息和本金等现金流量折现为现值恰好等于该资产的初始入账金额的折现率。实际利率法就是按摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法。在实际利率法的运用中，要涉及到《财务管理》中的一些概念和知识，此方法综合性较强，掌握此方法有一定的难度，并且是《中级财务会计》这门课程中的重点及难点。下面我就利用一个实际案例通过运用本人总结的方法来对此方法进行详细的介绍。

2x11年1月1日，A公司从活跃市场上购入B公司当日发行的面值为500000元、期限5年，票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的价款（包含交易费用）为528000元。

2x11年1月1日，A公司买回B公司的债券，债券增加了，但不能直接借记债券，要找到一个合适的资产类科目对此债券进行核算，A公司将债券划分为持有至到期投资核算，所以此时就将债券的面值计入“持有至到期投资—B公司债券（成本）”中，买债券支付了528000元，超出面值28000元，可以简单地理解为用528000元的银行存款买了面值为500000元的债券，此时多付了28000元银行存款，在以后持有债券期间要靠多收28000元的利息把此时多付的银行存款收回来，因此在“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”科目里记录了28000元，倒挤在分录的借方，现在一旦出现利息调整的金额，在以后持有期间对利息收入的确认处理中账务处理就显得麻烦一些了。

在持有至到期投资期间，从2x11年12月31日到2x15年12月31日每年年末都要计提利息，收取利息。在计提利息的会计处理中借方的应收利息按面值乘以票面利率来确定，每年年末要确认30000（500000*6%）的应收利息。贷方的投资收益按债券的摊余成本乘以实际利率来确定，现在假定投资收益为M，那么现在我们可以确定M小于30000，因为买债券时A公司多支付了28000元的银行存款，也就是说此债券是溢价发行的债券，在持有债券时是要多收利息的，每年年末实际收到30000元利息，这30000元的利息已是每年年末多收利息之后收到的利息。M表示的是如果买债券时不多付钱那每年应该收到的利息，所以30000大于M，那此时计提利息的分录差额在贷方，作为持有至到期投资—B公司债券（利息调整）来核算，此计提利息的分录也是分摊持有至到期投资—B公司债券（利息调整）的分录。在计提利息的分录中首先要确定实际利率，其次要确定摊余成本。

实际利率的计算我们简单地来介绍，我们采用的方法叫插值法：

当利率为5%时，债券未来现金流量的现值约为521647元；

当利率为4%时，债券未来现金流量的现值约为544518元；

采用插值法可知实际利率r约为4.72%

二、摊余成本的计算

在2x11年12月31日计提利息的分录中投资收益是利用债券的摊余成本528000乘以实际利率4.72%得到的。分录差额出现在贷方，即为持有至到期投资—B公司债券（利息调整）的金额，也可以简单地理解为是第一年年末多收的利息为5078元，以后每一年的分录遵循此规律。每年年末多收一点利息，债券到期时五年多收的利息恰好应该等于买债券时多支付的银行存款28000元。到债券到期时利息调整此明细科目的余额即为零（买债券时在借方，以后计提利息时在贷方）。以此类推，以后每年年末计提利息的分录投资收益的金额会变化，因为债券的摊余成本会发生变化，由此可知利息调整明细科目的金额也会发生变化，但此科目的方向不会变。

计算每年年末的摊余成本是一个难点也是重点，债券的摊余成本就是该债券的初始入账金额扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始入账金额与到期日金额之间的金额进行摊销的累计摊销额，扣除已发生的减值损失的金额。摊余成本的计算用持有至到期投资的T型账户来计算，简单说就是将每年年末之前分录中涉及到的持有至到期投资一级科目的金额搬到此T型账户中就可计算出每年年末计提利息之前债券的摊余成本，用此摊余成本乘以实际利率4.72%就可计算出每年年末应确认的投资收益。最后一年即2x14年12月31日计提利息的分录中，要先倒挤出“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的金额，再倒挤出“投资收益”的金额，倒挤“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的金额有两种方法：第一种方法是用T型账户中倒挤出“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的金额，因为此时面值还没收回，做完计提利息的分录后，此T型账户的余额应为面值500000元。第二种要倒挤出“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的金额的方法是用2x11 年1月1日初始确认分录中在借方记录的28000元的利息调整总额依次减去前四年在贷方分摊的利息调整的金额，计算出的金额就是第五年年末即2x15年12月31日计提利息分录中贷方的“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的金额。因为债券到期了，利息调整应该调整完了，也就是说做完第五年年末计提利息的分录后“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的余额应为零了。这两种倒挤的方法可以任选一种，选用了其中一种之后剩余的一种方法可以用来检查分录的金额是否计算正确，若用两种方法计算出的金额都相等，那说明计算基本正确。但要注意的是，在前四个计提利息的分录中如果没有用到四舍五入的话，那么最后一年计提利息的分录也可以不用倒挤的方式计算，可以按照前四年的方法来计算，用年末的债券的摊余成本乘以实际利率计算出贷方“投资收益”的金额，再倒挤出“持有至到期投资—B公司债券（利息调整）”的金额。T型账户如下：

借 持有至到期投资 贷

每年实际收到利息时借记“银行存款”，贷记“应收股利”。待债券到期时，收回本金时借记“银行存款”，贷记“持有至到期投资—B公司债券（成本）”即可。此时跟此债券有关的账户余额都为零。

此案例中我们看到了采用实际利率法计算每年应确认的投资收益时难点在如何去计算每年债券的摊余成本，摊余成本的计算用上述介绍的T型账户法就显得尤为简单了。当购买的债券是按溢价发行的或按折价发行的，那么在初始确认的分录中肯定会出现利息调整明细科目，一旦出现此科目，以后在利息收入的确认分录中就要去分摊利息调整的金额，待债券到期分摊完利息调整明细科目的金额，即此科目的余额为零。

三、T型账户法

会计的账务处理中只要需要采用实际利率法来计算的地方我们都可以采用上述介绍的T型账户法。比如采用分期付款的方式购买存货、固定资产、无形资产等，在初始计量时借记“原材料”、“固定资产”、“无形资产”等，这些科目按照合同或协议价款的现值来确定，贷记“长期应付款”，此科目按照合同或协议的价款总额来确定，两者的差额借记“未确认融资费用”。以后就要在付款期内从贷方分摊未确认融资费用。分摊时要采用实际利率法来分摊，分摊时借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”，此分录的金额要用每一次分摊前长期应付款的摊余成本乘以实际利率计算得到。那长期应付款的摊余成本的金额同样可以采用上述介绍的T型账户法来计算。此时要把未确认融资费用看成是长期应付款的备抵科目，也就是说我们在使用长期应付款的T型账户时要将未确认融资费用的金额也登记入内。在计算每一次长期应付款的摊余成本时将在此之前的分录中长期应付款科目和未确认融资费用科目的金额照搬到T型账户中计算出的余额就是我们需要的长期应付款的摊余成本。最后一次的金额同样要使用倒挤的方式来计算即可。T型账户在会计的账务处理中是一较实用的工具，在很多地方都可以用此工具来辅助账务处理。T型账户法是整个会计学习的关键，它可以帮助学生快速理解知识点的来龙去脉，很好的掌握会计分录的书写，所以，我认为在会计教学中运用T型账户法大有裨益，这也是本文阐述的关键之所在。

综上所述，在采用实际利率法计算的过程中若用T型账户进行计算，则计算既简便又准确。中级财务会计这门课程是会计、财管专业的核心课程，其作为一条主线贯穿着整个会计的学习，学好这门课程对其他课程的学习有极大的促进作用，而实际利率法的应用又是其中的重点及难点，特别是在金融资产的计算中，所以掌握实际利率法成为了学好中财的重要环节，并且其他会计课程中对实际利率法也会加以应用，如财务管理。本文阐述了我自己的一些教学方法，希望能对各位同仁在以后的教学中起到参考和借鉴作用。

［1］《中级会计实务》财政部会计资格评价中心编［M］.经济科学出版社，2015.

［2］《会计》中国注册会计师协会编［M］.中国财政经济出版社，2013.

［3］《财务成本管理》中国注册会计师协会编［M］.中国财政经济出版社，2013.

［4］ 刘永泽，傅荣主编.《高级财务会计》［M］.东北财经大学出版社，2009.

［5］ 戴德明主编.《高级财务会计》［M］.高等教育出版社，2011.

（责任编辑：戴国际）