会计师事务所整合审计探讨

四川财经职业学院　游秋琳

会计师事务所整合审计探讨

四川财经职业学院游秋琳

本文在整合审计基本理论的基础上，设计了整合审计的流程，详细阐述了整合审计计划阶段、整合审计实施阶段、整合审计报告阶段各个阶段的审计工作，在此基础上以信永中和对新华制药实施整合审计为例，评析了整合审计的缘由，详细总结了整合审计过程和结果；最后，从国家和会计师事务所两个层面，提出了整合审计的对策建议，从而提高整合审计的效率和质量。

整合审计流程设计新华制药信永中和

2010年发布的《企业内部控制审计指引》指出，注册会计师可以将财务报表和财务报告内部控制两个审计整合实施，称作整合审计。笔者认为，整合审计是指同一会计事务所在一年内，接受一个公司的两种审计委托，不但开展财务报表审计，而且开展财务报告内部审计，整合两种审计的计划、实施和报告三个阶段的内容，实现资源共享、协调合作，提升审计效率和质量的审计方式。整合审计主体是指同一会计师事务所开展审计工作，不仅是一个注册会计师单独开展整合审计，而且允许多个注册会计师一起开展整合审计业务。整合审计的对象普遍是上市公司，重点审计一年的财务报表和内部控制报告。当前，国内法律法规明确要求上市公司出具财务报表和内部控制两个审计报告，所以，在具体工作中，会计师事务所往往采取整合审计的方式。整合审计目标是指将两种审计进行整合，开展双重审计，从而实现共享资源、协调配合，达到提升审计效率和质量的效果。

一、整合审计流程

综合考虑审计过程，可将整合审计分为计划阶段、实施阶段、报告阶段三个阶段。整合审计的实施阶段，包含了内部控制和控制测试。风险主导的整合审计流程如图1所示。

图1　风险主导的整合审计流程

（一）整合审计计划阶段一是接受审计委托。会计师事务所受理整合审计业务前，关注的不仅是客户的委托，还有是否能够开展整合审计。主要采取有关的程序来决定是否接受客户的委托，比如调查客户是否诚实可信等等，通过分析评价会计师事务所承担此业务面临的风险等；比如注册会计师是否具备开展整合审计的能力和水平等等。受理审计业务后，注册会计师需要就有关审计事宜同客户交流，形成开展整合审计的意见，然后签订有关合同。之后，应选择具有经验丰富、业务精良的注册会计师，组成整合审计小组。根据实际情况需要，分配有关审计模块，审计小组成员经常开展座谈交流，同时安排专门人员对开展整合审计情况进行监督，对开展得审计业务进行审核。二是规划整合审计业务。编制整合审计规划有利于注册会计师开展审计工作，从而减少审计风险，提高审计质量和效率。一方面，便于注册会计师更好地配置资源，较好地辨别和发现存在的问题。另一方面，有利于同客户建立良好的关系，树立审计形象，增加审计业务。规划整合审计业务，需要分析两种不同审计的机构，对于内部控制审计，需要评价审计风险、了解相关人员、公司发展规模等，从而编制整合审计规划。对于财务报表审计，不但需要编制总体审计策略，还要制定具体审计计划。尽管两种审计在审计计划结构上有区别，但在编制计划内容上有很多一致的地方。

（二）整合审计实施阶段一是实施风险评估程序。整合审计将财务报表与内部控制两个审计合并实施，因为现代财务报表审计重点是风险导向审计，而财务报告内控审计也应坚持风险导向，所以，整合审计需要以风险导向为基础开展审计业务。实施财务报表审计，需要落实风险评估程序，依据风险评估的成效，确定开展控制测试还是实质性程序。实施财务报告内控审计，也应落实风险评估程序。开展整合审计，风险评估结果不但为重大错报风险评估提供条件，也为确定实质性程序奠定基础。所以，开展风险评估程序是整合审计的重中之重。二是评估重大错报风险。重大错报风险是开展审计业务前，财务报表有可能存在发生重大错报的前兆。注册会计师评估风险存在的可能，认真评析造成的影响程度，确定导致财务报表重大错报的可能。一般而言，财务报表重大错报风险重点与企业环境有关，从而影响财务报表发生重大错报。所以，注册会计师需要考虑高管层是否存在舞弊行为。在确认重大错报风险时，需要把判断风险与错报交易、账户余额及披露等综合考虑。评析财务报表内控总体风险时，需要在实施风险评估过程中掌握与内控有关的所有情况，与已经确定的重大错报风险联系，评估内控整体风险。三是选择需要测试的控制。注册会计师应对被审计企业控制发生的错报风险做出结论，往往通过以下办法来确定采取哪种测试控制，如图2所示。

图2　选择测试控制

四是控制测试。确定测试控制后，应测试控制效果如何，主要采取设计和运行两种方式来判断有效性：其一，测试设计有效性，重点审查被审计企业是否存在设计问题，注册会计师重点采取下面两种情况来判断。如表1所示。假如被审计企业存在其中一种情况，就说明被审计企业的内部控制是存在设计问题，可以采取询问、查看、审查等程序来确定。其二，测试运行有效性。注册会计师测试被审计企业控制测试运行是否有效，需要根据是否设置防控风险和实施人员是否授权来判断，也可以采取询问、查看、审查、穿行测试等程序进行判断。

表1　设计问题的两种状况

五是实施实质性程序。注册会计师根据积累的职业经验做出判断，确定将要开展的实质性程序，需要重视控制测试的效果。因为，控制测试获得的证据，与实质性程序获得的证据，可以互相利用和影响，因此落实好实质性程序后，应思考取的结果对控制测试的影响程度。如图3所示。

图3　实质性程序效果对控制测试效果的影响

（三）整合审计报告阶段在整合审计过程中，注册会计师可以出具独立报告和合并报告两种形式，一是独立报告，注册会计师将财务报表和财务报告内控两种审计分别出具报告；二是合并报告，注册会计师出具一份审计报告，包括财务报表的审计意见和财务报告内控审计意见。就我国会计师事务所开展整合审计，更适合出具独立审计报告，主要原因是：一方面，两种审计有关的准则和指引规范了两种审计报告，假如分别做出报告，能够有效取得需要的资料。另一方面，之所以开展整合审计，主要是提升审计质效，有效配置审计资源，并没有强制做出一份报告。

二、整合审计运用实践

（一）基本情况山东新华制药股份有限公司，简称新华制药，最早称山东新华制药厂，是国有企业上市公司，全国50强制药企业之一，拥有9家控股子公司，职工5000多人，主要产品是化学药品、制剂和化工品。2012年3月，信永中和会计师事务给新华制药做出了否定意见的内控审计报告。欣康祺医药有限公司是新华制药下游批发企业。信永中和会计师事务所成立于1999年，是合伙企业，涉及审计、监管、财会、造价等领域，覆盖范围国内重要城市以及东南亚和香港等地区。服务的对象重点是大型国企、民企和外企等等，包含了很多大型上市公司和将要上市公司。拥有职工2000多人，注册会计师1000多人。

（二）实施整合审计原因分析信永中和会计师事务所对新华制药的财务报表和财务报告内控审计，实施了整合审计办法。实施整合审计主要基于以下的思考：一是对于信永中和而言，因为财务报表和财务报告内控两个审计存在许多关联，采取整合的方式，可以有效降低审计工作量，提升审计效率。二是实施整合审计，有利于证实审计证据的可靠性，提高审计质量，减少审计风险。三是对新华制药而言，整合审计能够降低审计费用；对信永中和而言，可以减少审计成本。所以，开展整合审计可以达到双赢的目的。

（三）信永中和实施整合审计的评析

（1）选择模式。信永中和采取整合审计模式，由信永中和注册会计师分工协作共同对新华制药开展美国模式的整合审计业务。主要考虑两个方面：一是美国模式比日本模式比较灵活，二是日本模式对注册会计师的专业要求过高，按照信永中和的现状分析，没有既能审计财务报表审计，又能审计财务报告内控审计的注册会计师。

（2）实施过程与结果。信永中和对新华制药采取整合审计，认真分析了有关财务报表，深入了解、测试和评估内部控制。在开展整合审计时，发现新华制药与欣康棋医药等大客户产生了巨额应收款。但往年期末收款余额较少。可以推测存在不合理性较大。审计人员在审查新华制药的授信过程时，发现子公司2011年授信业务内控制度有很多问题，致使欣康棋医药赊账款较大，给新华制药造成了巨大损失。尽管新华制药是多年上市公司，在现代企业治理和内部控制方面都有很高的基础，这个事项是2011年突发事项，但是问题的出现给财务报表造成了很大影响，根据内控审计有关的法律法规属于重大问题。按照企业内控指引有关规定，假如内部控制有一项或多项问题，注册会计师都应当实行否决权。但内控审计标准未保留意见内控审计报告，所以，信永中和对新华制药内部控制做出了否定意见审计报告。

（3）审计评析。信永中和对新华制药2011年的财务报告采取了整合审计，经过审计发现新华制药在授信监管、授信额度监管、应收账目监管等方面都有很大缺陷，所以信永中和对新华制药做出了全国首份内部控制否定意见审计报告。尽管信永中和在实施整合审计过程中发生失职问题，但这份否定意见的审计报告意义非常重大。一是注册会计师敢于提出否定意见，证明了自身谨慎细致的职业操守，保证了独立审计原则，真正弘扬了行业正气。二是开展整合审计的方式，有效证实了两种审计证据完全可以互相印证，大大提高了审计质量和效率。另外，实施整合审计有效推进完善公司治理制度，增强财务报告的真实可靠，维护投资人和社会群众的权益，也有效加快完善内部控制规范体系。

三、实施整合审计的对策建议

（一）国家政策层面第一，加快制定完备具体的政策体系。在美国，美国公众公司会计监督委员会认为财务报表审计和财务报告内部控制审计，存在密切联系，应采取整合审计，从而公布了AS2及ASS规范整合审计制度。在中国，《企业内部控制审计规范》明确了财务报表审计和财务报告内部控制审计可以整合，但是没有制定整合审计具体的政策法规，也没有制定有关的指导意见，操作落实较差。当前，开展整合审计的形势已经成熟，假如没有完备具体的政策进行规范，注册会计师在具体实施整合审计时就比较随意。所以，应加快制定完备具体的政策体系，规范整个审计程序，增强注册会计师开展审计业务的可操作性。第二，建立专门监管机构。在美国，美国公众公司会计监督委员会专门对整合审计开展研究，并监管注册会计师和会计师事务所的审计行为，接受美国证券交易委员会的监管，说明美国对注册会计师行业监管是对立的，监管模式也非常科学有效。在国内，因为政府部门多头监管，致使监管效率比较低，存在重复监管现象。尽管注册会计师协会对注册会计师行业非常了解，专业能力也比较高，但主要依附财政部门缺乏独立经费，不具备独立监管的基础。所以，建议对立的监管部门，对注册会计师实行统一监管，有利于提高审计质量和效率，也有利于维护注册会计师的权益。

（二）会计师事务所层面第一，建设整合审计队伍，提高服务质量。信永中和在开展审计过程中，还存在一些不容忽视的问题，这反映了整合审计队伍还存在薄弱缓解。所以，需要重视整合审计队伍建设。重视培育整合审计高端人才，采取请进来和走出去的方式，加强学习研究最新整合审计致使，掌握财务报表审计与内部控制审计整合的方法，提高注册会计师开展整合审计的业务素质。在成立整合审计小组时，应注重安排经验丰富、业务精良的审计人员，通过打造整合审计队伍，提高整合审计效率和质量，提高整合审计服务水平。第二，保持注册会计师的职业独立性，提高审计质量。信永中和在实施整合审计时，发生了失职渎职问题。一方面，可能由于新华制药内控制度本身存有缺陷，信永中和在开展审计时未发觉。这就反映出信永中和审计人员没有履职尽责，在开展内部控制审计时没有保持职业谨慎性。所以，注册会计师需要时刻保持职业谨慎性，认真履行审计责任，在收集审计证据时，应认真履行审计程序，提高审计质量。另一方面，可能由于审计人员已经发现了新华制药内控制度的缺陷，没有及时提出风险问题。这反映了审计人员在实施整合审计时，缺乏独立性，可能与新华制药存在利益关系，做出了造假的审计报告。所以，审计人员在实施整合审计时，必须保持独立开展审计业务，认真处理与被审计对象的关系。第三，高度重视内控制度建设。建立企业有效的内控制度，能够提高财务报告的可靠性，防止重大错报风险。尽管信永中和申明企业内部控制存在局限性，然而新华制药存在的内控问题不是一天形成的。信永中和四年前已承担新华制药的审计工作，假如新华制药内控制度存在缺陷，信用中和也应该早已知道，但原来从来没有披露。所以，在开展整合审计时，特别是存在连续审计情况，必须高度重视内部控制。第四，重视审计证据互相验证。新华制药内部控制有较大纰漏，信永中和在开展整合审计时，应实施有关的审计程序做好验证工作，审查存在的纰漏是否发生审计风险，保障财务报表的真实可靠。所以，注册会计师实施整合审计时，高度重视财务报表与财务报告内控两个审计之可以互相验证。采取内控审计取得信息和发现问题及时调整审计计划、改变审计程序，保证审计证据真实可靠；也可采取财务报表审计验证内部控制的效果，让注册会计师做出公平公正的判断，从而提高审计效、防止审计风险。

［1］范锰杰、林枫：《对我国整合审计制度的思考》，《财会月刊》2011年第4期。

［2］徐亚辉：《我国整合审计研究》，《中国注册会计师》2011年第7期。

［3］王爱华、刘扬：《上市公司整合审计研究发展综述》，《财会月刊》2012年第1期。

［4］王杏芬：《会计师事务所对“新华制药”的“马后炮”能否免责》，《财会月刊》2012年第8期。

（编辑周 谦）