母公司吸收合并子公司纳税案例分析

靳万一　刘忆倩 李慧平

母公司吸收合并子公司纳税案例分析

靳万一刘忆倩 李慧平

一、案例介绍

（一）案例基本情况

B公司是A集团公司（母公司）所属全资子公司，现有职工100人，拥有资产总额：账面价值为2000万元（与计税基础相同），其中：存货350万元、应收账款100万元、土地使用权300万元、固定资产1200万元（房屋原值1000万元、累计折旧200万元、机器设备原值500万元、累计折旧100万元）、增值税留抵税额50万元；评估价值为2500万元，其中：土地使用权600万元、房屋1000万元、其他资产评估价值与账面价值相等。负债总额为2450万元（评估值与账面值相等），其中：银行借款2450万元。净资产或所有者权益为负数450万元，其中：实收资本（A公司投资额）500万元、未弥补亏损950万元（其中未超过法定弥补期限的亏损550万元）。A、B公司均为增值税一般纳税人。因为B公司经营不善，连年亏损，造成资不抵债，净资产负数。为了整合资产，提高经济效益，A集团公司拟吸收合并B子公司，原投资主体A集团公司存续，B子公司注销法人资格及税务登记。

（二）问题

1.A集团公司吸收合并B子公司，属于母公司吸收合并子公司，母公司取得子公司的资产或权益，在会计上，根据同一控制下企业合并准则规定，应当按照合并日子公司的账面价值计量，与支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目，不得计入企业合并当期损益。这样，母公司接受子公司的亏损就难以在法定弥补期限内得到税前扣除。试问：在税务上，母公司能否单独计算投资损失在所得税前扣除？

2.如果母公司能够计算投资损失，会不会影响其他税种执行重组业务税收政策？

3.子公司注销税务登记后，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额能否结转母公司继续抵扣？

二、案例分析

根据企业所得税法律法规规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

（一）税务处理规定

1.一般性税务处理规定

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）第4条规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2.特殊性税务处理规定

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）第6条规定，企业重组符合本通知第5条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

根据上述企业重组业务两种所得税处理规定条件，A集团公司吸收合并B子公司，明显是一种只承担债务（非股权支付）且无股权对价支付的吸收合并，不符合特殊性税务处理规定条件，因此，合并当事方母、子公司应当按照一般性税务处理规定进行企业所得税处理：

（二）所得税处理分析

1.被合并企业所得税处理

被合并企业——B子公司，应根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）第4条规定：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。”和第5条规定：“企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。”进行清算。

为简便计算，假定B子公司在清算过程没有发生清理费用、相关税费等支出事项，则根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函［2009］388号）规定：

B子公司的清算所得=全部资产的评估价值-计税基础=2500-2000=500（万元）

B子公司清算期的应纳税所得额=清算所得―弥补以前年度亏损= 500-500=0（万元），

B子公司清算期没有应纳税所得额，无需缴纳企业所得税。

B子公司可以向所有者分配的剩余资产=全部资产的评估价值-清偿企业债务=2500-2450=50（万元）。

2.合并企业所得税处理

合并企业——A集团公司，应根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）第5条第（二）款规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。”作为投资收回计算投资转让损失在企业所得税税前扣除，按公允价值确定接受B子公司各项资产和负债的计税基础。

因为被合并企业——B子公司没有留存收益，只有未弥补亏损950万元，清算后，可以向所有者分配的剩余资产为50万元，所以，合并企业——A集团公司只能分得剩余资产50万元。

因此，A集团公司计算投资转让所得或损失=分得的剩余资产-投资成本=50-500=-450（万元），即为投资转让损失450万元。

根据企业所得税法第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”投资转让损失是与取得投资转让收入有关的合理的支出或成本，因此，A集团公司的450万元投资转让损失，准予在计算企业所得税时扣除。

（三）其它税务分析

在企业吸收合并过程中，涉及有增值税、营业税、土地增值税、印花税、契税、企业所得税等多个税种，所得税仅是其中一个税种。母、子公司仅是根据企业所得税法律法规规定进行的所得税清算，不会影响其他税种执行重组业务税收政策。

1.增值税

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”被合并企业——B子公司，通过合并方式，将全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给合并企业——A集团公司，其中涉及的货物转让，不缴纳增值税。

2.营业税

根据《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”被合并企业——B子公司，通过合并方式，将全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给合并企业——A集团公司，其中涉及的房屋建筑物、土地使用权转让，不缴纳营业税。

3.土地增值税

根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2015］5号）第2条规定：“ 按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。”被合并企业——B子公司将土地、房屋权属转移、变更到合并企业——A集团公司，不缴纳土地增值税。

4.印花税

根据《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税［2003］183号）第3条“关于产权转移书据的印花税”规定：“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。”企业合并当事方——A集团公司与B子公司签订的土地使用权和房屋产权转移书据不缴纳印花税。

5.契税

根据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2015］37号）第3条“公司合并”规定：“两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”A集团公司吸收合并B子公司，属于母公司吸收合并子公司，子公司注销法人资格，原投资主体母公司存续，因此，合并后，母公司——A集团公司承受原被合并企业——B子公司的土地、房屋权属，不缴纳契税。

6.留抵进项税额

B子公司，在资产重组过程中，通过合并方式，将全部资产、负债和劳动力一并转让给A集团公司，并按程序办理注销了一般纳税人税务登记。因此，根据《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局2012年55号公告）第1条规定：“增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。”，其在办理注销登记前尚未抵扣的50万元增值税进项税额可结转至A集团公司（新纳税人）处继续抵扣。

作者单位：平顶山市明审会计师事务所
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