审计独立性弱化的原因及对策

文/徐敏

审计独立性弱化的原因及对策

文/徐敏

随着近几年审计失败的案例频频曝光，社会各界人士对注册会计师在进行审计业务时是否符合注册会计师的职业道德产生了极大的怀疑。事实上，这些审计案例的失败不仅折射出当今国内注册会计师的职业道德水平，更是严重影响了整个经济体系的秩序。

这么多审计失败事件发生的原因是什么，这已经成为国内外审计职业界以及学术界密切关注的热点问题。在长期的案件调查及分析中，最终得出绝大部分审计失败并不是因为注册会计师的专业能力水平，而是普遍的审计独立性的缺失。

审计独立性；影响因素；解决方法

一、审计独立性的现状

大数据时代，只要在网上搜索“审计失败案例”，网页上便会出现成百上千条相关信息。无论是国内还是国外，独立性缺失都是存在的，只不过中国的状况更为严重，更为普遍。虽然自改革开放以来这样的事件层出不穷，然而近几年网络媒体的报道更让我们了解到财务信息造假的猖狂。我认为，审计报告的不实表达只是审计失败的表面原因，而真正的原因是独立性缺失导致的审计舞弊。尤其是近几年，注册会计师及会计师事务所舞弊财务信息造假的行为可以用某游戏里的一句话来形容：“一大波僵尸（造假）正向你袭来！”

二、导致审计独立性缺失的原因分析

注册会计师在执行审计业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因为任何利害关系影响其客观性。然而，频频曝出的失败案例让我们有理由相信注册会计师在审计过程中并未保持独立性不受侵犯，而是以身犯险，破坏其自身的审计独立性。那么到底是什么原因使得独立性在审计中得不到充分的保护？接下来，将从社会因素、客户因素以及自身因素这三个方面来阐述笔者的观点和想法。

（一）社会因素

1.当今社会拜金之风盛行，社会诚信问题堪忧

在许多人看来，这并不是注册会计师独立性缺失的条件，但是笔者认为这样的风气绝对能够使审计独立性受到动摇。毕竟注册会计师也是社会的一员，在这样的整体环境下，无论是注册会计师还是会计师事务所都必然会受到影响。大家不再是为了维持国家的经济秩序，不再以被称作“经济警察”为荣，不再以客观输出会计信息为己任，而是为了赚钱、为了利益。审计初衷不再，何谈执行？现在很多人从事审计行业，可能并不是出于理想、出于责任，而是听说注册会计师的薪水普遍较高。不要谈什么“出淤泥而不染，濯清涟而不妖”，毕竟能做到像周敦颐和陶渊明那样是屈指可数的。如果审计行业就仅仅依靠少数人来维持声誉和权威，这是不是太可笑了点。

2.市场经济发展不足导致经济体制不完善

这个现实应该是所有经济问题产生的根本原因。与成熟的西方资本主义国家相比，我国的经济制度显得有些僵硬，政府对市场的干预还是普遍存在的，并没有让经济实体健康自由地成长。从这些年政府相关措施的颁布可以看到，审计行业的发展并不依赖于经济市场，而是大部分由政府一手推进。从我国建立市场经济以来，注册会计师审计市场需求空间的扩大，主要是政府通过立法手段拓展的结果，而非来自客户的自发需求。其实在审计市场尚不成熟的时候，政府的管理是必要而且必须的，但是完全撇开经济发展的要求，过度干预，会导致审计市场的畸形发展，加上权力机构的制约不平衡，政府的职能就可能出现错位和越位。甚至在我国某些地区现在还存在着一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。

3.审计市场的需求不尽人意

有需求才能有供给，需求不足，供给过剩，自然会出现问题。按理说，就中国目前的经济发展程度，以现有的执业注册会计师数量根本无法满足市场对于审计行业的需求。而现实是，整个审计行业相对于审计市场需求显得十分“臃肿”，更确切地说应该是“虚胖”。这并不是说我国注册会计师人数达到了饱和，甚至就调查来看注册会计师是我国未来经济发展需求较大的一种人才类型，而是注册会计师的价值并没有得到市场完全合理的发挥和利用。很大的原因是，在中国的资本市场中，国家持股占公司总股本的40%以上，即使是中小型的私人企业，家族持股数也占据了50%以上。对法人股投资者或者家族持股者而言，由于这些股东可以派代表进入公司董事会和监事会，或者就直接作为管理者经营企业，影响甚至直接决定着公司的重大决策，因此他们对于独立性较高的审计服务不构成有效需求。理论上来说，个人股是独立性审计服务的真正的需求者，然而，我国股票市场上都是些投机主义者，哪有人真正关注企业的真实价值。

4.地方政府影响审计独立性

这个因素还真的挺具有“中国特色”的，因为在其他国家的审计独立性相关研究中并没有这个因素。1979年，十一届三中全会确立了改革开放，并在20世纪90年代开始对中国的原公有制企业进行改制，将公有企业转变为私有企业。尽管改革距今已经二十多年了，但是在一些地方，改革并不彻底，还遗留着当初的一些行为作风。而且在过去相当长一段时间内，绝大多数会计师事务所都是由政府出资成立的，这些政府部门是会计师事务所的“挂靠单位”，与事务所在资金，人力，资源方面关系复杂，即使会计师事务所脱钩改制已经完成，但是许多会计师事务所仍带着地方政府的色彩。在中国这个人情社会，人都还在，改革怎么会彻底？人与人之间的牵牵绊绊总会对其影响下的事物产生影响。尤其是出于政绩和当地经济，地方政府为了让企业能够获得更好的资源和宣传，对会计师事务所施加压力，出具“适合”的审计报告。在地方政府如此的干预下，事务所哪里还能够保持完整的独立性！

5.法律不足，执行不当

我国法律都是根据现实存在的问题制定的，故此具有滞后性。现存的审计行业的相关法律法规只是规定了哪些行为适当哪些行为不当，应该怎么做不应该怎么做，但是并没有给出具体的惩罚条例和约束措施。从当前的法律法规来看，立法机构并没有建立一套良好的责任追究体系以及适当的惩罚体系。秉着“因地制宜，因时制宜”的理念，对案件实行区别对待。对于不同的事件，不同的人员，不同的背景采取不同的处理方法。这样一种随意、浮动的惩戒体系让不法分子有机可趁，减轻或者逃避惩罚。同时，我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》都涉及了与注册会计师责任相关的条例，但是主要以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，总体来说处罚力度较轻。而且不同的法律规定不同，不乏有相互矛盾的地方，实际执行性较差，可操作性不强。在很多审计独立性缺失案件的处理中，执法机关都表现出重行政处罚，轻刑事惩罚和民事赔偿的现象。同时，我国向来奉行政策与法律并重的审判原则，法不责众，这使得面对集体犯罪的时候司法机关的处罚显得轻描淡写，藐视独立性如此的低成本，怎么能够真正约束那些蠢蠢欲动的败德分子？

（二）客户因素

1.公司治理结构的不健全

众所周知，审计起源于公司所有权与经营权分离。财产所有者基于对经营者的监督权，委托第三方对经营者进行财务审计。会计师事务所提供审计服务，对经营者的受托经济责任的履行情况进行审计。在这样一种稳定的健康的企业治理结构下，高效性的独立审计才是被需要的。但是我之前说过，我国绝大部分上市公司都是由原国有企业改制而来，国家依然占据很大比重的股份。并且存在着非流通股权结构的安排，这就完全稳定住了国家在上市公司的地位。由于所占的大额的股份，使得公司董事会和经理层重叠，董事会与监事会权力弱化，经理人实际上就掌握了整个公司的管理权，决策权和监督权。在这样一种情况下，委托人与被审计人“合为一体”，他们根本不需要独立公正的第三方过来瞎掺和。所以，上市公司进行财务审计并不是基于投资者的要求，而是为了应付法律规定这么做的。当客户并不需要你的独立性时，事务所还会以高效的独立性为卖点吗？

2.普遍投资者的投机心理

1990年12月，沪深股市正式营业，标志着我国股票市场历经25年发展至今日的规模。说句实话，在短短25年，我国的股票市场能够达到这样的程度实属不易。但是，如今尚不成熟的股票市场对审计独立性却有着很大的影响。按照我国现性的股票发行制度，股票的发行价格不是完全由市场决定，而是由证监部门把关。相关法律规定，新股的定价必须低于市场条件下的供需均衡价，因此首次发行时股票事实上都是低风险高收益。新股的这一特征使投资者并不需要谨慎认真地对上市公司的经营状况、盈利预测以及发展前景等做出分析，只需要坐在家里等着股票价格上涨就行了。所以，本该需要知晓具体真实的财务信息的广大投资者并不关心是哪一家会计师事务所审计该公司，也就不关心事务所是否与上市公司保持形式上与实质上的独立性。因此，社会公众对高质量审计服务的需求进一步被削弱。

3.上市公司的盈余管理动机

事实上，并不是所有的财务造假都是管理层自己愿意去做的。就曝出来的上市公司的财务造假事件中，几乎都是法人股股东要求公司会计进行作假的。公司上市后，为了维持企业形象、品牌名声，或者为了融资需求，甚至为了获得额外利润，治理层会通过粉饰财务报表来误导投资者和其他股东以获得更大的经济利益。而且，很多企业的股东为了获取政府的资源，不得不联合审计人伪造假的财务报表来达到政府的指标。这也就是传说中的“伪三角关系”——审计委托人与审计人利益共同体对被审计人，或者审计委托人、被审计人与审计人结为联合利益共同体。这种现象，从性质、程度以及范围上，对社会公众和经济秩序造成的危害性更大。

（三）自身因素

1.事务所本身的性质

事务所一开始设立是由政府出资，很大程度上是为了政府而服务的。这种情况看起来就有点像非营利机构，政府机构的感觉。注册会计师们吃着“皇粮”，整个就是现在的公务员啊！但是随着现在脱钩改制的进行，会计师事务所的性质就跟原来不一样了。改制之后的事务所都是以营利为目的的企业；而企业的定义就是从事生产、流通与服务等经济活动的营利性组织，通过各种生产经营活动创造物质财富。人家的目的是赚钱，是盈利。而我们之前说过，在现有的社会条件和企业要求之下，独立性审计已经不再有很大的需求市场了。在这种情况下，本质需求使得事务所不再像当初那样关心是否能够保持高效独立性的审计了，而是怎样能够提高收入，创造利润。如此一来，注册会计师们只好睁一只眼闭一只眼，以满足客户需求为主要任务。

2.事务所数量过多，规模过小

现在国家对企业的设立还是很放松的，这一定程度上促进了小型事务所的崛起。根据中注协的统计数据，到2013年3月31日为止，我国共有会计师事务所8140家，其中，中小会计事务所占80%以上。这样一来，就很容易造成“僧多粥少”的情况。而且，中小会计师事务所本来能达到专业审计能力水平的人就不多，与大型事务所相比竞争力较差，只能依赖寥寥几个客户。一旦失去某一客户，特别是较大的客户，对事务所的整体收入会造成显著的影响。这样一来，为了不让客户流失、保证事务所的收入，合伙人不得不配合客户，按照客户的要求去进行审计业务。同时为了吸引更多新的客户，事务所竞相压低审计费用，希望通过“价格战”获得审计业务。压低价格必将会导致注册会计师在审计时为了节约成本而放弃部分审计程序，成本与效率无法平衡，必然会造成审计独立性缺失。

3.非审计业务的扩大

很多学者和社会各界的审计人员都就这个问题发表过看法，大家一致认为，尽管非审计业务的扩大能够为事物所带来不菲的收益，但是在很大程度上会弱化审计独立性。罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在1961年提出，非审计服务与审计服务并存时是存在矛盾和冲突的。他们认为，注册会计师在为被审计单位提供管理咨询等非审计业务时，会不可避免地将自身置身于被审计单位的角度去为被审计单位考虑问题，此时他们的角色就会发生转换，这样就会严重损害注册会计师的审计独立性。（出自《审计理论结构》）如果事务所既为被审计单位提供审计鉴定服务，又提供会计咨询、纳税筹划等非审计服务，那么他们既是对立关系，又是合作关系。这本身就是十分矛盾的。同时，注册会计师在对那些他们已经提供过非审计服务的客户进行审计时十分容易因自我评价而直接导致审计独立性的完全丧失。

4.审计人员本身的综合素质水平

审计人员的综合素质包括专业能力和职业道德。审计业务因其本身的复杂性和特殊性而制定相对严格的执业准则和道德要求。一方面，注册会计师如果不具备相应的专业胜任能力，就会在重大的会计决策上无法做出正确的选择，只能听信于被审计单位，这无疑会损害审计独立性。另一方面，我国注册会计师的考试制度只能考察注册会计师的专业知识，并不能实地考察其职业道德水平，这就造成了我国注册会计师职业道德水准参差不齐的现象。这些年来被曝光的审计失败事件并不是注册会计师的专业能力不达标，而是注册会计师在个人利益的驱使下，即使在审计过程中发现问题也装作视而不见，甚至直接参与到企业的造假活动中去。因此说，外在环境再完美，若是注册会计师无法保持自身的道德素养，也很难使独立性得以保持。

三、提高审计独立性的对策

导致注册会计师审计独立性弱化的原因我们前面已经分析了。有些问题并不是人为因素可以去改变的，比如说社会的风气、市场的发展等，这些是需要时间让它自然而然地去成熟，去改善的，并不能说你可以采取什么样一种手段使它立马见效。因此，我在这里仅提出一些我认为暂时可行的方法和对策，供大家参考。

（一）完善相关法律法规，健全激励与约束机制

在环境不美好、道德跟不上的情况下，利用法律对过分不道德行为进行约束是最好的，也是最可行的方式。要实时督促相关立法机构从现有的法律法规开始着手，对矛盾之处进行修改，使之趋向统一、容易执行。同时，深入基层，聘请具有丰富经验的“老”审计人员，对出现的新的问题提出解决方案。能够尽快地提出一套相对完善的贯穿整个审计业务的法律体系，从而在制度上约束注册会计师及会计师事务所的败德行为。不仅如此，还要强化事后惩罚的严厉程度，让已经违法的注册会计师及事务所承相应的刑事责任和民事责任，为中小投资者的损失买单。

（三）减少政府干预，逐渐完善上市公司管理模式

在国家占大股的上市企业中，尽量避免由政府直接委任治理层和管理层。最好通过社会“招标”的方式，从社会中征集和选择能力与品德皆能胜任的人员。同时，政府应当适当放手，不要像溺爱孩子的妈妈，过度的保护“孩子”，而是要让它融入市场经济中，这样才能让这些企业迅速地成长、成熟。

（四）实现事务所模式改革，加强质量管理控制

要持续地、彻底地对事务所进行改造，将事务所进行合并，扩大事务所的规模，减少甚至完全取消小型事务所。同时，政府应该大力推进事务所由有限责任制向合伙制转变，使注册会计师承担无限责任，增强注册会计师的责任感，让注册会计师成为事务所的主宰者，成为审计业务的主宰者。在事务所内部，应当建立起一套以质量为导向的管理控制，以注册会计师的审计质量为标准，评价其业务能力，凭此确认其收入。这样一来，注册会计师只能通过提高审计质量获取利益，大大降低了审计人员为了自身利益破坏独立性的机率。

（五）加强职业道德教育，注重品德修养

这个问题事实上是最难进行但也是必须要进行的。首先从最细微的地方开始改善：将注册会计师考试教材中关于职业道德方面的内容置于书本的第一章，让学员们在学习专业知识前先学习职业道德准则，提高道德修养。其次，中注协应当定期组织职业道德继续教育，向会员们灌输道德修养的重要性。同时一旦发现有注册会计师违反职业道德，立即向社会通报批评，予以严惩。

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（作者单位：海南誉成会计师事务所有限公司）