作业成本法下成本动因的选择

赵娜 申双溥

【摘要】管理会计源于成本会计。因此，如何对成本进行有效的管理也就成了管理会计的核心任务。明确价值链中的成本动因对于成本管理有着决定性的意义，因为我们只有知道了成本变化的原因才能有效地采取降低成本的措施。这种因果关系的构建是的作业成本法在成本系统中尽显其能。

【关键词】成本动因 成本分摊 作业成本法

一、成本动因的定义及其重要意义

用通俗的语言来讲，成本动因就是指，成本是因为某一特定事项的发生而发生，但是它不会平白无故地发生，总会有一些具体的事情来“影响”让它发生，而这些驱动成本发生的“具体的事情”就是我们所说的成本动因。

在管理会计中，成本动因又被称做成本驱动因素。它是指一段时间内能使总成本发生变化的具体变量，它可以是作业量也可以是产量、活动、事项等等，是作业成本法的核心内容。

作业成本法不同于传统成本分摊方法，它认为传统成本分摊方法是粗糙的，不科学的。我们通常把产品的成本人为分为变动成本（如直接材料和直接人工）和固定成本。然而，这是基于短期成本假设的。本来被我们视为固定成本的，在长期看来也是变动的。所以，我们对于固定成本的分摊，也应像变动成本一样，将其与相关作业“匹配”起来，成本动因应运而生。通常需要我们分配的是间接制造费用。它的发生受很多因素影响，诸如产品的种类，生产管理的复杂程度等等，具体则与企业的生产、管理、服务等部门的活动量（作业）直接相关。由此而提出的成本动因理论，无疑为成本的分配提供了一种较为准确的分摊方式。

例如，作为一种成本对象，安装调试作业的成本是由于每次安装调试的发生而产生的，故而安装调试作业的成本动因就可以是不同生产部门所要求的安装调试次数，因为该项成本会随着安装调试次数的增加而增加；而有关配件使用的成本则是由于每个配件被使用而产生的，从而它的分摊就可以按照每个部分使用的配件数量公平分摊到各个部门中去。

二、成本动因的分类及选择原则

从总体上来讲，成本动因大致可以划分为以下四类：

第一，作业成本动因。作业成本动因是与价值链上具体的作业相关的成本动因，它是以除业务量以外的作业量为基础的成本动因。常见的作业成本动因有安装调试、仓储搬运、检验维修等。

第二，数量成本动因。顾名思义，数量成本动因通常是与产品或服务的数量相关的成本动因，即它是以业务量为基础确定的。例如当期产品的产量和直接人工小时数、机器工时数等。

第三，结构性成本动因。战略成本动因的一种。与企业长期战略，诸如企业的长期投资等相关。它的形成时间较长，且一经确认很难再发生变动。比较典型的结构性成本动因有：企业的规模、经验、整合程度、技术水平和流程的复杂性等。

第四，执行性成本动因。战略成本动因的一种。与结构性成本动因不同，它通常与企业的短期经营决策有关，例如员工的参与程度、生产能力的运作模式、简化生产流程和加强供应商的关系等。

明确价值链中的成本动因对于成本管理有这决定性的意义，因为我们只有知道了成本变化的原因才能有效地采取降低成本的措施。这种因果关系的构建是的作业成本法在成本系统中尽显其能。

在成本动因的选择方面，需要遵循如下几个原则：

第一，相关性原则。毋庸置疑，成本动因与相关作业成本的关联程度越高，产品成本就越可以准确被分摊到它应当被分摊到的作业上，因此这样的成本动因就越应当被管理者选择。在确认作业与成本动因之间的相关程度时，通常可以采用经验法。经验法就是根据各项相关作业以往的相关经验来对现在的某一项作业中可能的成本动因做出评估。将各项成本动因按可能性的从高到低设置权数，之后将各作业按照给定的权数加权平均，算出各成本动因的权数，选取其中最高的成本动因为最佳成本动因。

第二，成本效益原则。企业的任何行为都是要付出“代价”的，选择作业成本法也不例外。成本动因选择的越精细，成本信息的精确性也会越高，然而所付出的成本自然也随之水涨船高。我们需要注意的就是，选择某一成本动因给企业带来的经济利益，必须不能高于因选择该成本动因而增加的成本时，如若增加的成本高于带来的经济利益，那就应该选择放弃该成本动因。

第三，重要性原则。根据哲学中的矛盾理论，矛盾也是不可避免地普遍存在于成本动因的选择过程中的。重要性原则就是要我们在选择成本动因时，要尽量选择引起成本费用变动的最主要的成本动因，放弃那些对费用变动影响较小或没有影响的“干扰性”成本动因。

第四，充分性原则。充分性原则是指在选择成本动因时，应尽最大可能将间接费用真实充分地分配到各项作业中去。

第五，数量确定原则。成本动因数量的确定要依据管理者所期望获得的成本确认精确度来定。当精确度既定，成本动因与作业的相关度越高，所选择的成本动因数目就可以适当减少。随着相关度的下降，所选择的成本动因数量也相应增加；当管理者期望的精确度很高，则相应的，成本动因数目就要增加。如果某一作业对精确度的要求很低，则该作业上所需选取的成本动因就会越少；当产品复杂程度较高时，成本的归集较为困难，此时需要的成本动因数目就要相应增加。

三、成本动因选择时需注意的问题

就理论而言，采用作业成本法来分摊间接制造费用无疑可以精确地将归集好的各项成本分摊到各个项目中去。然而在实际应用中，成本动因的选择还需要考虑一些问题。

首先，在利用作业成本法分摊间接成本是，通常假定作业与成本之间是简单地线性关系，忽略了作业与成本之间的复杂性。而实际生产过程中，完全一对一作业与成本关系几乎是不存在的。这就要求我们更加细致地分析成本信息的准确性和相关性。

其次，产品生产工艺往往比较复杂，。越复杂的工艺会导致越高难度的作业分析和确定成本动因。在准确选择出合适的成本动因之前，需要投入大量的人力物力查阅资料并深入分析。此时就需要考虑成本效益原则。如若采用作业成本法分摊成本所带来的益处远比不过为准确寻找成本动因而导致核算和管理成本的大幅度增加，那么采用作业成本法反而得不偿失。

再次，每一项作业必然会存在多个成本动因。不同的成本动因所造成的成本分摊结果也不尽相同。例如在运输作业中，可供选择的成本动因既有运输次数，也有运输时间、运输里程、油耗量等等。如何选择最佳成本动因是我们必须关注的问题。

参考文献

[1]周博.《企业战略成本动因与成本决策研究》.《合作经济与科技》p104-105.

[2]凤夙.《财务报告、规划、绩效与控制》.