折旧新政对企业的税负影响及对策研究

刘建明 李彧

【摘要】固定资产加速折旧作为一项结构性减税政策为企业提供了节税契机。在解读固定资产折旧新政的基础上，通过实例分析企业对折旧方法选择的税收效果，进而总结折旧新政对企业发展的现实意义。并在着重分析企业实施折旧新政存在主要问题的基础上提出相关解决对策。

【关键词】折旧新政 税收效果 对策

一、新政背景

“中国制造2025”上升为国家战略。在2015年全国两会上，《政府工作报告》中明确提出：实施“中国制造2025”，坚持创新驱动、智能转型、强化基础、绿色发展，加快从制造业大国向制造强国转型。正是在这一大背景下，2015年9月16日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，决定在2014年9月部署完善固定资产加速折旧政策的基础上，进一步推动产业加快改造升级，鼓励企业加大技术改造力度和研发投入，除生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业六个行业（以下简称六大行业）之外，扩大固定资产加速折旧优惠政策范围，增加轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业（以下简称“四大领域”）的企业在2015年1月1日起实施加速折旧税收优惠政策。通过加速折旧税收优惠政策降低企业税负，为企业顺利实现转型升级提供支持。

二、新政解读及税负影响解析

（一）固定资产加速折旧政策解读

当前，我国正处于经济转型升级时期，必须顺应新技术革命潮流，大力度推进企业技术改造。这需要用既利当前、更惠长远的战略眼光，通过减轻税负，加快企业设备更新、科技研发创新，扩大制造业投资，促进大众创业，万众创新，这对于传统产业实现提质增效升级和持续稳定增长具有重要意义。国务院关于完善现行固定资产加速折旧政策的举措就是题中之义。

1.新政适用范围。折旧新政的适用范围主要包括两方面，首先是六大行业加四大领域的企业在生产经营过程中对于固定资产可以采用两种不同的折旧方式，一是缩短折旧年限，但新购资产最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定的折旧年限的60%；企业新购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。二是改变折旧方式。即由原来的直线法变更采用双倍余额递减法或者年数总和法。其次，所有行业企业，采用如下规定：如果企业用于研发活动购置各种仪器和设备的单位价值不超过100万元，可以一次性税前扣除；如果超过了100万元，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2.新政之扣除政策。折旧新政从扣除政策的制定中可以看出，主要包含两个方面，一是一次性扣除，二是加速折旧法或者是缩短折旧年限的方法。

（1）一次性扣除。从企业寻求利益最大化角度可以认为，一次性扣除是较普遍的。其中比较典型的有三项，一是所有行业的企业新购进的仪器和设备，这些设备主要是用于研发活动且单位价值不大于100万元的；二是所有行业中企业新购置的固定资产以及在2014年1月1日之前购置并持有的固定资产，单位价值不超过5000元的；三是六大行业及四大领域中的小微企业新购进的仪器、设备等固定资产共用于生产经营和研发活动且单位价值不大于100万元的。

（2）缩短折旧年限法以及加速折旧法。主要包括三项内容，第一是属于六大行业及四大领域的企业新购进的固定资产单位价值超过100万的；第二是所有企业新购进单位价值超过100万元且用于研发活动；第三是六大行业和四大领域的小微企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值超过100万元的。固定资产种类的缩短对应折旧年限见表1。

3.新政关注点。企业在实施折旧新政过程中需要严密关注以下几个方面：

（1）新购进固定资产的内涵与外延。主要存在两种情况，一是使用过的，二是全新的，这两种情况都应符合新购进资产的定义范围。即六大行业企业2014年1月1日以后购进的固定资产（包括自行建造）。四大领域企业2015年1月1日以后购进的固定资产（包括自行建造）。固定资产的取得包括外购、自行建造、投资者投入、融资租入等多种方式。新政明确的“购进”是指：以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。考虑到自行建造固定资产所使用的材料实际也是购入的，因此把自行建造的固定资产也看作是“购进”的。

（2）六大行业的范围。一是依据《国民经济行业分类与代码（GB/ 4754-2011）》确定六大行业企业的范围。二是兼营的六大行业企业固定资产投入使用当年主营业务收入占收入总额比例超过50%，即可享受加速折旧新政。所称收入总额为企业所得税法第六条规定的收入总额。

（3）四大领域的范围。轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业，按照财税〔2015〕106号附件“轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业范围”确定。

（4）以上所称小微企业是指企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业。

（5）企业在购置使用固定资产当年符合小型微利企业标准，在以后年度可能不再符合标准。为了增强政策确定性，对小型微利企业当年购置固定资产按照政策享受加速折旧优惠的，即使以后年度企业不再符合小型微利企业标准，该固定资产的折旧方法不再调整。

（二）新政税负效果解析

企业实行固定资产折旧新政，除了加大折旧力度和提高税前扣除起点外，最主要的是通过加速折旧实现减轻企业购置设备最初几年的税收负担，减轻企业资金压力，使企业有意愿更有能力更新技术、自主创新。实施加速折旧政策的具体税负影响解析如下：

1.一次性扣除的税负影响。

（1）单价不高于100万元的研发设备。年初购置研发设备100万元，折旧时限10年，残值率10%。新政规定：企业2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，则相应的税负效果分析如表2所示：

（2）单价不高于5000元的固定资产。年初购置固定资产5000元，折旧时限10年，残值率10%。新政规定：对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，则相应的税负效果分析如表3所示：

从以上分析可以看出，企业选择单项固定资产一次性扣除，可以为企业减少近期所得税费用和现金流出量，相对增加企业生产经营流动资金。不考虑其他因素，相当于即期“八折”左右购买固定资产，一定程度上缓解融资压力，对现金流短缺的企业来说尤其重要。

2.缩短折旧年限的税负影响。以某科技公司为例，2015年1月购入电子仪器设备一台，原价610万元，预计使用寿命5年，预计残值为10万元。假设该公司没有对该设备计提减值准备。该公司对仪器设备按照直线法计提折旧，则每年的折旧额计算如下：

按照新政，超过100万元的仪器、设备等，可按60%比例缩短折旧年限，预计在3年内计提完折旧。则该公司对该设备计提的折旧额计算如下：

每年计提折旧金额=（610-10）/3=200（万元）。

在计提折旧年限为5年时，公司每年可用于税前抵扣的折旧额为120万元，在计提折旧年限为3年时，公司每年可用于税前抵扣的折旧额为200万元。也就是说该公司通过缩短折旧年限，三年内年可在税前多扣除该设备的折旧为80万元（200-120），节省企业所得税支出20万元（80×25%），增加流动资金20万元，占投资支出的3.3%。虽然是递延纳税，后期相应增加支出，但在企业发展最需要资金的时候，增加了流动资金头寸。

3.加速折旧的税负影响。仍以上述科技公司为例，按照折旧新政，对新购进用于研发的仪器、设备，单位价值超过100万元的；以及计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器、仪表制造业，信息、传输、软件和信息技术服务业等行业企业可采取双倍余额递减等方法加速折旧。以选择双倍余额递为例，该设备每年计提的折旧额计算如下：

将表4与表5比较后发现，该科技公司不论采用直线法还是双倍余额递减法对该设备计提折旧，计提的折旧总额是一样的，都是600万元。但从表6的比较可以看出，如果该科技公司使用双倍余额递减法计提折旧，在前二年可以减少所得税支出37.6万元，为企业争取了37.6万元的现金流，这对于资金供需紧张、处于发展初期或者急需增加固定资产投入以扩大规模、需要更新设备提高效率的企业尤为重要。

通过以上分析不难看出，不论缩短折旧年限还是使用双倍余额递减法等加速折旧方法计提折旧，都会减少企业前期的所得税支出，减轻了企业现金流压力，有利于企业发展。

三、固定资产折旧新政的现实意义

通过前文对固定资产加速折旧新政的解读及于企业而言的税收效果解析，可以看出新政对纳税企业的财务运行具有深刻的影响，不仅对于纳税人而言是重大利好，而且对于目前我国深化国有企业改革，推进企业转型升级也意义重大。其现实意义主要表现为：

（一）通过延迟现金流出充实企业财务实力

采用加速折旧的目的就是为了提升企业设备更新换代的效率，新购进固定资产初期，折旧数额的增加，应纳税所得额减少，所得税费用相应减少，相对增加企业流动资金。资金的利用率提升，资金的回流情况就会得到改善。另外，纳税负担得到了延迟，对于企业来说相当于获得了政府给予企业一笔无息贷款，未来的钱可以现在用，更加促进企业对资金的高效使用。可见，企业固定资产加速折旧对于企业的发展起到雪中送炭的促进作用。

（二）鼓励新兴行业发展

新政实施，涉及十大行业。这些行业中很多都是国家鼓励的战略性新兴行业，其创造性和发展势头相对较大，在国民经济体系中影响较大，对产业结构升级、节能减排、提高人民健康水平、增加就业等带动作用明显。采用折旧税收优惠新政可以从根本上带动新兴行业的高效发展，为社会各行业经济发展注入新的活力。不仅如此，在推动新兴行业发展的过程中还能够积极地带动传统行业的进步，实现全局盘活。

（三）促进传统行业升级

通过当前社会经济发展实践可以看出，传统行业的劣势逐渐凸显。由于受到资金流转效率下降的影响，传统行业在发展过程中受到严重制约。为了促进传统行业的健康发展，固定资产加速折旧的政策发挥了不可忽视的作用。其中比较典型的就是传统的汽车行业或者是电气行业，在发展的过程中采用加速折旧的方式为这些行业提供了发展契机，全面地促进传统行业的升级和改造，起到一个很好的推动作用，不仅帮助企业递延了税收负担，同时帮助企业有效地缓解了投资资金及其成本压力，很好地激发了企业的投资热情。

四、企业实施新政的制约因素分析

以笔者所在城市青岛市为例，2014年度共有1025户企业享受固定资产加速折旧企业所得税优惠政策，加速折旧额3.55亿元，比正常折旧额1.18亿元高出2.37亿元，延迟纳税额5925万元。虽然取得了一定的成绩和效果，对促进企业产业结构升级改造发展推动效果明显，但从总体规模上来看，还有相当大的提升空间。主要表现在总户数、金额均不高，享受政策面仅为20%；从结构上来看，六大行业优惠企业、研发专用仪器设备等一次性扣除企业享受比例低，仅占10%左右，单位价值在5000元以下企业户数占到实际享受户数的比重达到90%，通过广泛实地调研与企业交流中发现，这其中有客观因素也有主观因素，影响企业选择折旧新政的主观因素主要有：

（一）亏损较大企业不愿选择折旧新政

因为企业常年处于亏损状态，如果采取加速折旧，企业并不能享受到任何优惠。如某“六大行业”企业，2014年度亏损129万元，当年度新购置固定资产13万元，正常折旧年限10年，如果采取缩短折旧年限为6年，折旧额将提前4年扣除完毕，但因企业处于亏损状态，实际并未得到税前扣除，得不到减少现金流的益处，反而可能出现企业超过弥补亏损期在以后年度出现盈利后，因加速折旧而反而没有得到全部税前扣除的情况。

（二）固定资产单位价值相对较小的企业主动放弃折旧新政

相当多的盈利企业认为“企业通过加速折旧得到的优惠非常有限，这项政策实质不是减免税优惠，但税收与会计差异核算需要建立台账，企业需要在正常折旧年限中每年进行纳税调整，后续管理成本高，需要专人管理，耗费人力，对企业产生效益不大，特别是固定资产单位价值相对企业资金流较小的时候。”最终大多属企业放弃享受该政策。

另外一个重要因素就是企业财会人员的素质参差不齐，对加速折旧方法不能熟练掌握，且难免在以后跨年度调整过程中出现衔接方面的疏漏，形成潜在的税收风险。

（三）ERP财务核算软件制约不得不放弃折旧新政

目前企业大多采用ERP财务软件。企业为减少税收与会计差异造成的日后调整的工作压力，希望在会计软件上同步进行调整折旧年限等口径以便与税收保持相同的折旧幅度，但现有的财务核算软件大多不支持，即使具备调整功能，企业因担心导致财务数据混乱，也不敢贸然采用。折旧新政的核心是递延纳税，不是减免税，因此“怕麻烦”不得不放弃该政策。

（四）政策理解存在误区导致故意放弃折旧新政

有的企业担心选择新政加速折旧会因前期多提取折旧引起成本费用上升，降低企业前期资本收益率或每股收益，形成企业经营不佳的问题，影响在资本市场的形象以及负责人或职业经理人的年终业绩考核成绩，为此，明知道对企业有益，但为了“面子”放弃该政策。

（五）政策理解不到位盲目选择折旧新政

很多企业认为，加速折旧是一项税收优惠政策，对企业百利而无一害。其实不然，应具体情况具体分析。加速折旧虽然是一项税收优惠，但属于暂时性差异，只能延迟纳税。纳税长期来看总额不变。因此，企业在使用加速折旧时应综合考虑选择条件。比如企业正处于“三免三减半”的免税期，若使用固定资产加速折旧，前期少缴的税款都被免掉了，等过了减免税期又要多缴税款，显然是不合适的。

五、对企业应对新政的建议

（一）因事而异做好分析慎重选择固定资产折旧新政

实事求是分析企业现状，充分挖掘折旧新政与企业实际情况的结合点，不折不扣地将国家优惠支持意图落地，通过微观个体的税收优惠积累，使国家促进产业升级宏观政策发挥出应有的效应。如建议细化亏损企业情况，对短期亏损企业且预计能税前弥补亏损的，固定资产加速折旧后折旧年限在5年以上的，仍要选择折旧新政为宜，对预计亏损在5年以上的或预计不能足额税前弥补亏损的，则不宜选择固定资产加速折旧。

（二）提高企业管理层和财务人员的税收政策运用水平

加强企业人员折旧新政培训，全面了解固定资产折旧新政的意义、实质内容以及操作程序。税务部门、财政部门应加强宣传、辅导，还应发挥会计事务所等中介机构的咨询和培训作用，提高企业管理层和财务人员大局意识和纳税意识。例如有人担心新政可能会大幅度影响企业当期利润，造成当期业绩下降。这是对该政策的误解。新政并不影响企业在会计上采用何种方法计提折旧。也就是说，企业可以在会计上按照直线法计提折旧，保证会计利润的稳定性，而税务处理上使用加速折旧，进行纳税调整处理。这样既保证企业在市场上的盈利表现，又减轻了企业的税务负担，增加了内部现金流的来源。针对企业对采取加速折旧可能导致工作量大、核算困难、后续管理投入精力大的顾虑，建议企业本着重要性原则选取部分设备采取加速折旧。企业如果对记台账有困难，可以寻求税务机关的帮助解决后顾之忧。

（三）充分考虑选择成本保证企业利益最大化

目前这项优惠政策不是真正意义上的减免税政策，只是递延纳税政策，属于时间性差异，纳税人总体税负并未因此而减低，优惠的力度体现在短期缓解了企业融资压力，并能节省企业融资中产生的资金成本，扶持力度有限。综合比较执行该政策的额外成本，如在股东层面进行解释说明，需要配备专职核算岗位等，当收益与成本无法匹配时，可以选择放弃折旧新政。

参考文献

[1]财政部、国家税务总局.《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》.（财税〔2014〕75号）.2014年10月.

[2]财政部、国家税务总局.《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》.（财税〔2015〕106号）.2015年9月.

作者简介：刘建明，青岛市国税局税收科学研究所，注册税务师，会计师；李彧，中国海洋大学财务管理专业本科生，研究方向：企业税收筹划、金融创新。