完善我国地方税体系研究

2016-09-10刘建徽周志波

财经问题研究 2016年2期

刘建徽　周志波

摘要：党的十八届三中全会明确提出完善地方税体系，为全面深化税制改革指明了方向。随着营改增等改革的推进，完善地方税体系显得更为迫切。本文在回顾相关文献的基础上，基于公共财政理论分析了完善地方税体系的政策背景和现时困境，并提出了相应的政策建议。笔者认为，应坚持收入中性、严格分税、统筹兼顾和税收法定的原则，暂缓营改增，建立以营业税、企业所得税、消费税和车船税为主体税种的地方税体系，循序渐进推进房地产税、环保税等改革，并做好相关配套制度建设。研究结论对于破解当前营改增困境，构建科学合理的分税制体制具有借鉴参考意义。

关键词：公共财政；地方税体系；税制改革；地方债务；营改增

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2016）02-0054-08

完善地方税体系已成为新时期全面深化财税体制改革的重要任务，理论界和实务界对此已有比较深入的研究，但仍有一些问题尚待深入探讨。本文将在梳理现有文献的基础上，分析完善我国地方税体系的政策背景和现时困境，提出相应的改革思路和政策建议。

一、文献综述

关于地方税体系的研究，始于部分发达省份在改革开放初期的经济建设对财政资金的迫切需求。徐日清等[1]最早研究了地方税体系，他们认为，社会主义国家也要调动中央和地方两个积极性，例如在上海这样的特大城市，除了调动市的积极性之外，还要充分发挥市所属的区、县和乡的积极性，把事权与财政统一起来，并提出实行“统一领导、分级财政”的建议。20世纪90年代初期，随着社会主义市场经济体制的逐步建立，国家开始研究并启动了分税制财政体制改革，在此期间很多学者围绕建立分税制财税体制对地方税体系展开了讨论，其重点在于论述建立并完善地方税体系的合理性和必要性，并提出构架地方税体系的思路和方向。边曦[2]基于分税制财政理论提出了中央税、地方税体系的建设思路，即以能够基本满足中央和地方各自正常的支出为原则，把具有较强的宏观调控作用和对国计民生产生重要影响的税种划归中央，把便于就地征收、易于管理而又节省成本的税种划归地方。许建国[3]系统地论述了建立地方税体系的理论依据，提出了构建地方税体系的指导思想，并指出了地方税应当具备的功能与特质。认为，在社会主义市场经济中，地方政府的职能范围和行政行为是否规范与合理，在很大程度上取决于能否以科学的地方税体系为基础，建立起适合国情的分税制财政体制；重构地方税体系的基本指导思想是，将地方税收职能同地方政府职能的转换结合起来，正确处理转换过程中经济分权与行政分权的关系，在适当扩大地方税收管理权限和地方税收比重的同时，强化中央财政的宏观调控职能。地方税体系应具有三大功能，即收入具有弹性，能够从基本财力上保障地方政府职能的需要；合理引导地方政府行为，使之致力于地方基础设施建设，并逐步退出生产性、盈利性投资领域；将税收征管与地方利益挂钩，调动地方政府当家理财的积极性。

1994年，分税制改革以后，地方税权中的很大一部分被中央剥夺，有效解决了中央财政不足的问题，但地方政府面对巨大的经济建设财政资金需求，不得不从行政事业性收费方面“开口子”，造成非税收入、预算外收入在政府收入中的比重居高不下，由此引发了学术界对税费界限的讨论，有关清费立税、建立和完善地方税体系的呼声也日渐高涨。这一时期的相关研究一般认为，必须按照现代公共财政理论和分税制财政体制的要求，逐步完善地方税体系，其理论逻辑在于：经济政治全球化要求建立社会主义市场经济体制，提高市场运作效率，而成熟的市场经济体制要求政府转变职能，按照现代公共财政制度规范政府财政筹资渠道，特别是要明确划分税费的界限，规范政府收费制度，大力开展清费立税工作，适当提高地方税收分成比例，进而提高整个税收制度体系的效率。李齐云等[4]指出，政府职能的转变必然涉及行使政府职能所需资金的筹措方式及来源渠道的改进和规范问题，因而进一步完善地方税体系、规范地方政府收费，不仅是政府职能转变的客观需要，同时也反映了广大人民群众的迫切愿望。吴俊培[5]指出，建立地方税体系是出于提高效率的考虑，并从为什么要建立地方税体系、怎样建立地方税体系、地方税体系的环境要求是什么等三个方面研究了这个问题。杨志勇[6]也指出，构建地方税体系是地方政府相对独立性的客观要求，能够起到激励地方政府经济行为的作用，符合市场经济条件下政府分权的需要，而且只要在一定的约束条件下，地方税体系的构建不但不会妨碍税制的统一和税收体系的完整，反而可以促进政府整体效率的提高。高世星和靳东升[7]认为，我国现行地方税制存在的主要问题是税权划分不清、主体税种不明确、税种老化、内外税制不统一，并提出税收合理分权、设立11 个地方税种、培养主体税种、统一征管机构和完善征管手段的初步设想。白景明[8]认为，这些研究的一个共同点就是，完善地方税体系的逻辑起点在于增强地方政府财政的收入能力、增加地方税体系的骨干税种和提高地方财政对税收的分成比例。但杨斌[9]却持相反观点，他指出，理论界流行的几种关于地方税体系存在依据的观点，如“福利改进说”、“国际借鉴说”、“一级事权一级财权一级税权说”和“地方无税权导致收费泛滥说”等均不能有力说明我国目前地方税存在的必要性和必然性。他认为，调动地方积极性是解释我国地方税体系存在的惟一有说服力的依据，我国应建立具有中国特色的非对称型分税制，即中央税占全部税收总额的大多数、地方支出占全部财政支出的大多数。这样的分税制既能保证中央有较强的宏观控制能力，又能充分调动地方的积极性。相应的地方税体系应以多元多层、地区差别为特征，并且以县（市）、乡（镇）村，而不是以省为主要设置平台。尽管理论界大多倾向于以保障地方税收需求、提高地方财政自给率为中心推进财税体制改革和完善地方税体系，但实际运行情况却是中央与地方财权与事权不对称的矛盾比较突出，地方财政自给率处于较低水平，这种结果与杨斌的观点是一致的。

当前，学术界关于地方税体系的研究主要集中在实践操作层面。这些研究的观点大致可以分为两类：一是营改增后不调整增值税分成比例，通过消费税、资源税、环保税和房地产税等改革，将其设置为地方主体税种，让地方培育税收增长点。如刘建徽等[10]从包容性发展理论入手，分析了中国经济社会包容发展对地方税体系的要求，并建议营改增后将消费税、所得税和财产行为税都作为地方税。二是营改增以后调整增值税分成比例，并提高地方政府在税收中的分配份额。实际上，当前有关地方税体系的争论焦点主要集中在三个方面：一是完善地方税体系是否要提高地方政府的税收分成比例，中央政府希望继续保持中央财政的稳定性，但地方政府对税收收入具有更大更迫切的需求。二是在营改增的背景下，重构地方税体系是否要调整增值税在中央与地方的分成比例，如果不调整分成比例，构建地方主体税种，如果调整增值税分成比例，应如何确定这一比例。三是当前的税制改革是否要坚持收入中性原则、确保宏观税负稳定。这些问题的解决，需要对完善地方税体系的宏观情境、现时困境进行深入分析，并结合实际，提出具体的解决方案。

二、完善地方税体系的宏观情境

当前，完善地方税体系已成为政府和社会各界的共识，改革则是理论界和实务界公认的完善地方税体系的最优手段，这些共识都基于对当前经济社会发展宏观情境的科学研判和正确认识。

1.完善地方税体系是市场机制发挥配置资源决定性作用的重要基石

党的十八届三中全会提出，要发挥市场在资源配置中的决定性作用，紧紧围绕使市场在资源配置中起决定性作用深化经济体制改革，将处理好政府与市场关系定性为深化经济体制改革的核心问题，前所未有地突出市场在社会主义市场经济中的主导和支配作用。市场在资源配置中起决定性作用，其关键在于实现竞争型政府向服务型政府的转型，推动政府角色的理性回归。

刘建徽等[10]认为，1994年分税制改革直接导致了政府“GDP锦标赛”发展模式的形成，各级地方政府以做大“GDP蛋糕”为目标，在市场经济中演变为竞争性主体，导致了地方政府对市场机制的不恰当干预，形成了对市场机制配置资源决定性作用的最大威胁。地方政府的竞争性主体地位，在长期内会给市场经济埋下巨大的隐患并造成风险，对于社会主义市场经济体制的发展完善而言无异于“饮鸩止渴”。

市场经济主体都是理性的，市场机制也是逐利的。市场就是一把“双刃剑”，引导得恰当，可以有效促进经济社会的持续快速发展，把握得不当，则可能阻碍中国特色社会主义事业前进。市场机制对资源配置的决定性作用，须有两个前提：一是政府角色定位正确，财权与事权相对应。二是有比较稳定并且宽裕的财源，保证政府安守其道，不再作为竞争性主体插足市场事务。而实现这两大前提的制度基石就是理顺中央政府与地方政府的关系，完善地方税体系，逐步形成对地方政府规范化的制度约束。

2.完善地方税体系是全面深化财税体制改革的重要任务

1994年，我国启动了新中国成立以来影响最为深远的一次税制改革，此次改革以建立分税制财税体制为核心，形成了我国现代财税制度的框架。但是，当时为了顺利地推进改革，中央对地方政府进行了妥协，考量了地方政府的部分利益，进而造成一些历史遗留问题。经过20年来的“小修小补”，部分问题得到解决，但仍有一些比较关键的问题悬而未决，其中最突出的问题就是尚未建立比较完善的地方税体系，造成地方财政自给率持续走低，并由此导致了诸如“土地财政”、“地产税收”和“地方债务”等一系列问题，因此，引起了党和政府的高度重视。但是，这些均是发展中产生的问题，是改革中出现的矛盾，必须依靠发展、通过改革加以解决。

党的十八大报告首次提出构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。十八届三中全会将国家财政制度上升到国家治理基石的高度，赋予了财税体制改革更为深刻的意义，明确提出要“深化税收制度改革，完善地方税体系”和“建立事权和支出责任相适应的制度”。可见，无论选取何种路径，改革将是完善地方税体系的必然选择，完善地方税体系已成为我国当前乃至今后一段时间内全面深化改革的一个重要方面，是深化财税体制改革的“重头戏”。

3.完善地方税体系是营改增背景下地方财政包容性发展的重要保障

1994年的分税制改革，初步构建了我国以流转税为主体的税制模式，但在流转税领域人为地将货物和劳务割裂开来，对货物和部分劳务征收增值税，对多数劳务征收营业税。而现代增值税制度要求对货物和劳务一视同仁，均对增值额征税，以确保增值税的抵扣链条完整。赖勤学和林文生[11]指出，分设增值税和营业税成为我国流转税制度的一个“硬伤”，虽然要求营改增的呼声越来越高，但进展却十分缓慢。直到2012年1月1日，增值税改革才有了实质性进展，上海率先试水，对交通运输业和部分现代服务业进行营改增试点，在2012年底以前，北京等8个省市区也加入营改增行业试点的行列。2013年8月1日，营改增试点向全国铺开，标志着营改增由地区试点跨入行业试点阶段。2014年初，铁路运输和邮政服务业纳入营改增，电信业则在2014年6月进入改革试点范畴。

按照中央关于税制改革的部署，金融、房地产、建筑安装、餐饮住宿、居民服务和科学研究等行业将在今后一段时间内相继实施营改增。随着营改增的深入实施，尤其是在金融、房地产和建筑安装等三大营业税支柱产业实现营改增后，地方政府将彻底失去营业税这个主体税种，地方政府财权与事权之间的不对称性将更加凸显，其必然影响地方财政的包容性发展能力，使分税制改革面临新的考验。我们必须认识到，改革的目的是健全分税制财税体制，而不是使财权与事权的矛盾更为尖锐，因此，在这样的背景下，培育新的地方主体税种、完善地方税体系可以保障地方财政沿着包容、可持续的道路发展。

4.完善地方税体系是解决规模庞大的地方政府债务的根本途径

1994年，我国建立了分税制财税体制，但并没有赋予地方政府税收立法权，所有涉及税种开征、停征的权力均集中于中央。贾康[12]认为，这实际上加强了税收制度和政策的刚性，地方政府很难在税收方面“开口子”。然而，由于预算制度建设滞后，财政制度刚性不足，地方政府可以通过财政“开口子”实现收入和支出方面的意图。分税制改革在压缩地方政府税收收入的同时，并未同时缩小地方政府的事权范围，减少地方财政支出责任，相反，分税制改革以来，地方政府尤其是县乡级政府财政自给率持续处于低位运行并有继续下行的趋势，而地方政府的事权范围和支出责任不断扩大，特别是近年来高速公路、机场码头和供水供电等大型基础设施建设项目不断增加，地方政府为了筹集足够的建设资金，往往通过融资平台、国有企业和公共事业单位举借债务，导致地方财政面临较大的债务风险。国家审计署全国政府性债务审计结果显示，截至2013年6月底，全国地方政府负有偿还责任的债务已超过10万亿元，另有或有债务7万亿元左右，如表1所示。

由表1可以看出，虽然目前地方性债务仍然处于可控范围内，但如果不从体制机制上采取措施加以解决，地方政府的债务“雪球”会越滚越大。解决地方政府债务问题，应当从控制增量和化解存量两个方面入手。控制增量，即通过严格控制新增地方债务规模，让处于高速行驶的“债务列车”上的地方政府平稳地“刹车”；化解存量，即通过加快地方债务偿还进度，逐渐降低政府“债务池”水位。不论是控制增量还是化解存量，解决地方政府债务的根本之道在于赋予地方政府更多的税权，提高地方财政的自给率，而完善地方税体系无疑是众多可选项中的最优选择。

三、我国地方税体系的现时困境

当前，中国地方税体系已有框架，但并不稳固，也不完善，面临诸多的困境。这种困境主要表现在两个方面：一是已有的地方税各税种存在筹集收入能力不足、增长空间逐步收窄、过度依赖部分行业等问题，难以支撑地方政府的财政支出责任.二是部分主流观点认为可能成为地方税的税种并不适宜作为地方税种，或因收入筹集功能较弱，或因征管难度较高，或因理论上存在较大缺陷等。

1.当前地方税体系存在诸多问题

第一，地方税种数量多规模小，难以筹集稳定足额的税收收入。根据1994年分税制改革的制度安排，消费税、车辆购置税、关税和进口环节增值税属于中央税；国内增值税、企业所得税和个人所得税属于中央地方共享税；营业税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税、耕地占用税、烟叶税和契税等属于地方税。除营业税外，其他10个地方税种（统称财产行为税）的收入规模与营业税收入规模整体相当，并且财产行为税的收入规模容易受外界冲击，波动幅度较大，难以为地方政府提供稳定的收入。在营改增的背景下，亟须寻找新的地方主体税种。但原有的地方性税种，即便经过改革都难以达到营业税支撑地方税收收入的水平。

第二，地方税种行业依存度持续走高，面临较大的系统性风险。分税制改革的最大成功之处莫过于最近10来年全国税收（包括海关代征税收）收入以年均16.5%的速度增长，而全国地方税收收入则以更快的速度增长，最近10年年均增幅在20%左右。但是，近年来地税部门征收税收尤其是地方税种收入的高速增长，其主要动力来源于房地产、金融和建筑安装等行业的快速膨胀，这些行业实际上都与房地产业高度相关。以重庆为例，2013年，重庆地方税收收入1 024亿元，而房地产业、金融业和建筑安装业的地税收入分别为395亿元、118亿元和159亿元，三大行业对地税收入的贡献率达到65.6%。很多省份地方税收对房地产相关产业的依赖度高于重庆，地产税收的特征更加明显。但税收收入过度依存于个别行业，会大大增加地方财政的系统性风险，影响地方税源和财政的包容性、可持续发展性。

第三，地方税种收入经历长期高增长后，进入低增长的“新常态”。经济决定税收，税收反映经济。经济会随着市场的调整经历“繁荣—稳定—下行—复苏”的周期性波动，税收也会随着经济的运行情况而发生变化，不可能持续不断地增长下去。在经历长时间快速增长后，随着经济转型和结构升级进程的加快，地方税种的收入增长逐步回归理性，呈现一种低增长的“新常态”。特别是自2013年以来，地方税收的增长开始进入下行通道，部分省市的部分税种收入甚至出现分税制改革以来的首次负增长。在市场发挥资源配置的决定性作用的背景下，地方税收将充分反映市场机制的运行结果，其增长空间正在逐步收窄，地方财政将面临更为严峻的考验。

2.地方税体系不完善带来多重不利影响

第一，地方税收不足催生土地财政模式。分税制改革的主要目标是提高中央财政收入比重，但其未能建立比较完善的地方税体系，地方可支配财力与事权范围严重不匹配，这带来了两大问题：一是地方财政缺口需要中央转移支付补助，但转移支付一般仅限于经常性支出项目，而对于基础设施建设等非经常性支出项目仍没有足够的资金支持[13]。二是不断扩大的财政支出需求推动地方政府从公共预算之外开辟财源，其中最典型的手段就是通过出让土地获取收入，形成了以卖地为核心的中国式土地财政模式。在土地财政模式下，政府融资行为扭曲了正常的市场关系，“土地价格—房产价格—税收收入”进入螺旋式上升通道，导致了国家多轮房地产价格调控失败。通过出让土地获取财政收入无可厚非，但土地价格被政府融资行为人为推高超越了实体经济的承受范围，给未来地方政府财政带来较大的风险，同时也让政府的公信力面临民生问题的考验。

第二，土地财政模式必然引发地产税收问题。在地方税种多为财产行为税的背景下，中国特色的土地财政模式必然带来地产税收问题，即地方税收收入与房地产开发高度相关。在GDP政绩考核模式下，地方政府官员被牢牢地绑在“GDP战车”上，而房地产市场的发展恰好切合地方政府的利益需求。房地产的蓬勃发展和政府的推波助澜直接导致“房价会继续上涨”的社会预期，在众多主体博弈的过程中，房地产投机行为应运而生，进一步推高房价，持续上涨的房价又会给房地产开发企业带来更多的利润、为政府带来更多的税收。可以说，近10年是房地产市场发展的黄金时期，也是地产税收模式不断强化、地方税收对房地产行业依赖度不断上升的时期。这种地产税收模式蕴藏着极大的财政风险，一旦房地产市场下行，地方税收必然出现较大波动。在房地产市场崩盘的极端情境下，地方财政可能面临破产风险。但进入2014年以后，房地产市场明显降温，开始进入下行通道，多个省市地方税收尤其是房地产相关行业税收出现持续负增长现象，这种局势在短期内不可能逆转。

第三，地方缺乏税权导致财政领域的违规操作频发。理论上，分税制财政体制应当是中央政府和地方政府“分税种”，并且各自对其管理的税种拥有比较灵活的调整支配权。但我国的分税制并不彻底，地方政府缺乏税权，无法对地方税收做出合意的调整。因此，地方政府在涉及财税收支的问题上，往往绕开具有制度刚性的税收，而从比较灵活的财政收支方面入手。在财政收入方面，地方政府往往通过“跑部钱进”的方式，尽可能向中央争取税收返还和转移支付。但是，这些收入通过财政绕一圈之后再重新分配给地方政府，大大降低了资金的使用效率。在财政支出方面，地方政府在采取鼓励性措施招商引资、引进人才时，一般不采用违规减免税的方式，而是通过财政这个“口子”实现政策意图，通常采用给予专项资金奖励、购房补贴、提供住房或其他利益的方式实施，这实质上等同于税收返还。毫无疑问，地方政府的这些做法，属于不规范竞争的行为，但同时，地方政府的这些不规范操作也是由于地方税体系不完善、地方税权无法得到保障的必然结果。

3.地方主体税种的多数选项面临严重缺陷

在营改增的背景下，政府和学界都对完善地方税体系进行了广泛的讨论，并在地方主体税种的选项方面达成了一些共识。当前，学术界的主流观点认为，应按照国务院原定的方案实行彻底的营改增，待营改增完成以后，在不改变原有的增值税分成比例的前提下，将资源税、环保税、房产税和城建税等作为地方主体税种，同时还考虑将车辆购置税、消费税划归地方税。但实际上，以上这些税种都无法承担地方主体税种的责任，无力支撑地方财政的大局，下面将对这些税种一一进行分析。

第一，资源税无论是在理论上还是实践上都不能成为地方主体税种。自1984年我国将资源税确立为一个独立的税种以来，资源税一直定位于调节资源级差收入。周志波和张卫国[14]指出，资源级差收入在本质上是一种资源租，与资源的所有权相联系，但资源税作为一种与国家政治权力相联系的政策工具，用于调节资源级差收入存在定位偏差，在理论上有重大缺陷。在我国，国家既是政治权力的拥有者，又是自然资源的所有者，而能够代表国家的只能是中央政府。因此，从理论上讲，中央政府应当享有资源税的分成权利。同时，在实践中，资源税也不适宜作为地方主体税种。一方面，资源税收入规模较小，对地方财政收入的贡献较小。以2013年为例，全国资源税收入1 005.65亿元，占全国税收收入的0.91%，占地方级税收收入的1.75%，尽管自2014年12月1日起实施的煤炭资源税从价计征改革以及相关后续改革，会给资源税收入带来一定的增长空间，但资源税的收入规模始终无法对地方税收起到支撑作用。另一方面，我国自然资源分布极为不均衡，将资源税作为地方税会导致各省份之间资源税收入差距极大，必然带来税收分配不公平的问题。

第二，环境税成为地方主体税种的诸多前提不成立。环境税改革的呼声由来已久，但鉴于各方面的原因一直未能有实质性进展。当前，很多学者认为营改增之后可以将环境税作为地方主体税种，这一观点得到了一些政府高层的认可。不过，环境税成为地方主体税种需要具备诸多前提条件，其中最重要的两个前提为：一是政府对不环保行为的容忍度很低，能够将环境税作为一项重要的政府筹资手段。按照十八届三中全会关于“推进环保费改税”的决定，我国环境税改革的方向应当是对目前的排污费制度进行费改税，这实际上就是一种污染税。鉴于目前国内企业税负水平已处于高位，政府必须考虑环境税改革在政治上的可接受性，不可能将污染税的税率定在一个比较高的水平，加之污染税的税基相对其他流转税更窄，无法为地方政府提供足够的收入，环境税很难成为地方主体税种。二是环境税制度已经比较完善，相应的征管手段比较成熟。目前，环保费改税的改革尚未启动，而污染型环境税制度的成熟需要具备两个条件：一方面，经过费改税建立起来的污染税制度必须要在实践中不断修正完善，让税制要素设计更加科学、合理；另一方面，污染税的征收涉及不同类型的污染排放测量，需要专业的技术、人才和设备做支撑，但这些条件目前都不太成熟，这也是环保费改税一直未取得实质性进展的重要原因。因此，环境税要成为地方主体税种在短期内难以实现。

第三，城市维护建设税作为一种附加税难以承担独立税种的财政收入职能。城市维护建设税，实际上是一种附加税，不是一个独立的税种。尽管城市维护建设税的税率并不低，但由于税基较小，其收入规模并不大。一直以来，学术界都有人建议将城市维护建设税改造为独立的税种，增强其收入筹集能力，并培育成为地方主体税种。但是，如果让城市维护建设税担负如此重任，必然大幅增加企业的税收负担，而这种做法明显与当前的宏观情境相背离。一方面，十八届三中全会明确提出“逐步提高直接税比重”，如果继续增加城市维护建设税的税负，将直接拉低直接税的比重，给税收结构的优化调整增添压力，也不符合改革的基本方向；另一方面，当前企业宏观税负已处于高位运行，政府着力于降低企业税负、扶持市场主体发展，在这样的背景下，进一步提高城市维护建设税的税负与保持宏观税负基本稳定或略微下调的结构性减税政策精神背道而驰。因此，在间接税比重不可能大幅提高、其他流转税保持稳定的情况下，城市维护建设税作为一种附加税，无法承担地方主体税种的责任。

第四，房地产税改革要成为地方主体税种面临多重障碍。杨志勇[13]指出，在国际上，房地产税是为地方政府融资的一个重要税种，是与地方公共服务基本对应的税种，很多国家都将其作为地方主体税种。因而国内存在一种主流观点，认为进行新一轮的税制改革以后，可以建立房地产税制度，并将其培育为地方主体税种。但是，国外的经验在国内可能并不适合，房地产税成为地方主体税种，还面临三重障碍：一是观念障碍，即社会并不认同房地产税。房地产市场也是最近十几年才发展起来的，民众更多地将房产视为一种与电视、冰箱之类的商品。如果政府可以对民众购买的房产征税，必然也应该对购买的其他商品征税，但事实上政府并不能这样做。因而，整个社会观念并不认同政府对民众保有环节的房产征税，至少在短期内这种观念障碍难以突破。二是政治障碍，即普遍开征房地产税可能让政府面临一定的政治风险。近年来，房地产市场的快速膨胀在发展经济的同时也带来了一系列的问题。作为高房价的最终接盘者，多数城镇居民为住房倾尽一生积蓄，普遍开征房地产税极有可能成为引爆社会矛盾的“最后一根稻草”，政府将面临巨大的政治风险。加之重庆、上海两地的个人住房房产税试点工作面临诸多困境，政府在房地产税的开征问题上一直保持着十分谨慎的态度，始终未能有实质性的动作。三是技术障碍，即房地产税的征管条件尚不成熟。虽然我国已启动不动产登记工作，西方发达国家的先进征管技术可以为我所用，但全国房地产基础信息系统平台的建设和房地产税征管手段的成熟仍需假以时日。在技术条件不成熟的情况下，全面开征房地产税，不仅不能实现预期的政策目标，还可能耗费高额的征管成本后却造成漏征漏管问题，人为地制造不公平的税收环境。

四、完善我国地方税体系的路径选择

1.完善地方税体系的原则

第一，严格分税原则。所谓严格分税原则，是指完善地方税体系，要严格按照分税制的要求，明确划分中央和地方政府的主体税种。要按照“分税种而非分税收”的思路，重新调整各税种在中央与地方之间的权限划分。我国现有的分税制，在很大程度上是从税收收入的角度考虑中央与地方之间的税权划分，造成税种划分不尽科学。下一步税制改革的一个重要方面就是要根据各个税种的性质，重新考虑其收入归属，尽量减少中央地方共享税，将部分与地方公共服务高度相关、适合作为地方税的中央税调整为地方税，将个别与国家权利密切相关的地方税种调整为中央税或中央地方共享税。

第二，统筹兼顾原则。完善地方税体系，应当坚持统筹兼顾的原则，在强调维持中央宏观调控所需财政能力的同时，要更加注重兼顾地方政府的利益，完善财权与事权基本相当的分税制财政体制。要进一步增加地方政府对税收收入的收益权，提高地方政府在税收收入中的分成比例，降低中央财政的比例，妥善解决地方政府财权与事权之间的过度错位问题。提高地方政府在整个税收收入中的分成比例，一方面，可以缩小中央对地方的转移支付规模，解决在“跑部钱进”过程中滋生腐败、财政资金使用效率低等问题。另一方面，可以降低地方政府通过出让土地、发展房地产以及设立各类收费项目筹集财政收入的激励，进一步规范地方财政行为。

第三，财政中性原则。在当前我国宏观税负水平已处于较高水平的背景下，完善地方税体系应当坚持财政中性原则，在保持宏观税负水平基本稳定或略有下降的前提下，实施税收结构性调整，不能以改革的名义进一步增加企业的税收负担，让税收成为政府的提款机。实施财政中性的税制改革，通过结构性税制调整完善地方税体系，我国已经具备基本的条件：一是我国近年来税收收入连年高速增长，积累了比较雄厚的财政实力，财政赤字处于可控范围之内，政府预算面临的压力较小，尤其是新《预算法》实施以后政府支出刚性进一步增强，将在一定程度上解决财政支出连年超预算的问题，政府增加税收的需求较小、激励较弱。二是较高的税收负担，尤其是流转环节的高税负，影响我国企业在国内居民消费市场上的竞争力，造成很大一部分国内消费流向海外。为了充分发挥消费带动经济和税收增长的作用，有必要对流转税进行调整，适当降低流转税负；同时，降低流转税税负可以为新税种的开征、其他税种的调整腾挪足够的操作空间。

第四，包容发展原则。完善地方税体系，必须坚持包容发展的原则，尽量降低地方财政面临的系统风险，避免“将所有的鸡蛋放在一个篮子里”。具体而言，地方税体系的完善要注意三个方面：一是地方税种的性质尽量多元化，以降低地方财政的系统性风险。有一种主流观点认为，地方政府应当以财产行为税作为主体税种。诚然，财产行为税本身比较适合作为地方税种，但不能因此认定地方政府应当将财产行为税作为主要的财政收入来源。结构过分单一的地方税体系，可能给地方财政带来极大的系统性风险，在税源良好的时期，地方税种收入集体高涨，但在税源不好的阶段，地方财政将面临很大的压力，失去“自动调节、削盈补亏”的功能。二是地方税种要有利于解决土地财政问题，实现地方财政的包容性发展。现有的地方主体税种与土地和房地产行业高度相关，只要房地产市场不断被推高，地方政府的税收就会持续不断地高速增长，土地出让收入也会节节攀升，地方财政也会因此“高枕无忧”。但是，过度依赖土地和房地产的地方财政是不可持续的，一旦土地和房产市场崩盘，地方财政甚至整个国家财政将遭受严重打击。因此，重构和完善地方税体系，应当在主体税种的选择方面，弱化高度依赖土地和房地产的税种对地方财政的支撑作用，防止地方政府又回到土地财政、地产税税的老路上去。三是地方税种要高度关注生态环境问题，激励地方政府推进生态文明建设，实现经济、社会和环境的和谐可持续发展。

第五，税收法定原则。十八届四中全会提出，要依宪治国、依法治国，具体到税收治理上，就是要落实税收法定原则，推进税收法治化、现代化进程。因此，完善地方税体系，坚持税收法定的原则是题中之义。一是中央与地方的税权划分要以法律的形式予以确定，增强地方税体系的法律权威性和严肃性，避免对税种归属、收入归属进行随意调整。二是要完善分税制体制，以法律的形式保各级地方政府都有比较稳定的税收收入，从而降低基层政府对转移支付资金的需求。

2.完善地方税体系的政策建议

在营改增后增值税分成比例不变的前提下，我国完善地方税体系的思路应当是：按照严格分税、财权与事权基本对应、保持宏观税负基本稳定、推进税收法治的思路，建立以营业税、企业所得税、消费税和车船税为主体税种，环保税、资源税为辅助税种的地方税体系，并在长期内循序渐进地推进房地产税改革，将房地产税逐步培育为支撑地方税收的主体税种。具体而言，要继续对部分不适宜营改增的行业征收营业税，将营业税作为地方主体税种；实施消费税改革，并将消费税和车辆购置税划归地方税；加快推进环保费改税，并逐步完善环境税制度，将其培育为地方主体税种；深入推进资源税改革，扩大征税范围，适当提高税率，并将其作为中央地方共享税；调整直接税收入归属，将企业所得税作为地方税，个人所得税划入中央税。同时，在长期内，实施房地产税制改革，整合土地增值税、城镇土地使用税和房产税等税种，建立现代房地产税制度，并将其逐步培育为地方主体税种。

第一，作为地方主体税种的营业税继续对部分行业保留。理论上，增值税是一种完美的流转税制度，可以规避流转环节的重复征税问题。但在实际操作中对全行业货物和劳务都征收增值税存在诸多问题，营业税在税收实践上仍然有存在的合理性和必要性。建议对房地产、建筑安装、金融、餐饮住宿和娱乐等行业仍然实行营业税，并将其作为地方政府的主体税种之一[11-15]。主要原因在于：一是部分行业营改增不会出现明显的改革红利。正如赖勤学和林文生[11]所论，餐饮住宿、娱乐等行业的交易环节相对较少，其商品和服务流转相对比较独立，征收营业税也不会造成严重的重复征税问题，如果实施营改增则可能导致改革成本高于改革收益。二是房地产、建筑安装和金融等行业由于实践操作困难不适宜征收增值税。房地产行业如果征收增值税，极易因房地产交易的复杂性特别是对业主自用住房增值税进项和销项的计算繁杂而引发征管上的障碍。建筑安装行业与房地产开发之间混业经营现象十分普遍，房地产开发与装修行为一般没有明确的划分界限，建筑安装成本在房地产利润核算中容易被人为操作而造成税收流失。周志波等[15]认为，对金融业征收增值税是国际税收实践中的一大难题，税收成本极高不说，在征管实践中操作起来异常复杂。三是改革是一个动态过程，一旦发现改革的方案可能存在问题时要及时对改革思路进行调整。虽然，十八届三中全会决定对全行业进行营改增，但毕竟尚未实施，现在调整改革方案，及时确认保留营业税，不仅不会付出决策失误的代价，还能使整个税收制度在改革实践的探索中更加科学完善。因此，有必要对房地产、建筑安装和金融等行业继续实施营业税，以尽可能降低税收成本，并对这些高利润行业进行适当调控。

第二，将企业所得税作为地方税，个人所得税划入中央税。在国际税收实践上，所得税的收入归属差别较大。就我国的实际而言，企业所得税更适宜作为地方税主体税种，个人所得税更适宜作为中央税。因此，建议将个人所得税全额作为中央税，同时将企业所得税划归地方税，并将企业所得税的征管全部划归地税部门。理由如下：一是个人所得税作为国家参与社会财富二次分配和三次分配的重要手段，更多地体现了中央政府对社会收入的调节职能，作为中央税更能体现国家促进社会公平正义的执政目标；而企业所得税是企业生产经营情况的一种反映，可以视为企业获得地方政府提供的公共服务的“代价”，作为地方主体税种更为合适。二是企业所得税作为地方主体税种，将使得地方政府更加关注企业的质量而不是企业的数量和规模。三是将所得税的征管全部划归地税部门，有助于解决税收管理权限模糊和征管强度差异的问题。企业所得税的征管权限、收入归属历经几次调整，其征收管理体制仍未理顺，存在诸多弊病。目前，企业所得税由国税、地税部门分别征管，在实践中管辖权限存在“灰色地带”，国税、地税部门相互进行税源竞争，重复征税的问题时有发生。同时，由于企业所得税的操作空间较大，国税、地税部门执法尺度、征管强度的不一致可能造成企业实际税负差别很大，人为地造成新的税收不公平的问题。将企业所得税划归地方税并由地税部门征收，可以在很大程度上解决管理权限划分不清的问题，并有效促进税收公平。

第三，推进消费税改革，并将车辆购置税和消费税划归地方税。完善地方税体系，应当考虑对一些原本具有地方税性质却被划入中央税的税种重新进行制度安排，主要包括两大调整：一是推进消费税改革，扩大消费税征税范围，适时将消费税征税环节由生产批发环节后移至最终消费环节，将其改造为价外税，并划归地方税，培育为地方主体税种，有效弥补地方财力不足的问题。将消费税作为中央税最大的弊端是，产品最终消费地居民承担了所有的税收负担，消费地政府却未能享受消费税的收益，造成了税收与税源相背离的问题，不利于调动地方政府的积极性。同时，现有消费税在生产销售和批发环节征税，并不能在零售环节的增值中享受收益，价内征收的方式又使得消费税具有较强的隐蔽性，在一定程度上削弱了消费税引导消费习惯的作用。因此，对零售环节征收消费税，并把消费税改为价外税，将消费税金单列在产品价签和购物发票上，可以给消费者带来强烈的纳税直观感受，对消费行为产生积极的引导作用，促成政府政策目标的达成。二是改革当前的车船税收制度，整合现有的车辆购置税和车船税，建立新的车船税制度，并将改革后的车船税作为地方主体税种。现有的车辆购置税在车辆购买环节一次性征收，税负由车辆的消费者承担，而车船税在车辆保有使用环节按年征收，也由车辆消费者承担，其征税的对象都是车辆，最终税负的承担者也都是车船的所有人或使用人，但将车辆购置税作为中央税、车船税作为地方税，人为地将类似的两个税种的管理权限割裂开来，破坏了税制的统一性。因此，有必要将车辆购置税和车船税进行整合，并将其作为地方主体税种，促进地方税体系逐步完善。

第四，推进资源税改革，实施环境保护费改税。资源税改革的任务主要有四个方面：一是要推动资源税实现全面从价计征。2010年6月1日，新疆对原油、天然气资源税实施从价计征改革试点，2011年11月1日，原油、天然气资源税从价计征改革在全国普遍实施， 2014年12月1日，煤炭行业全面实行资源税从价计征改革，但其他税目都实行从量定额征收，而定额税率长期未做大的调整，已不能反映资源开采利用的社会补偿成本，也不能反映资源价格上涨带来的税收收益。二是要进一步扩大资源税征税范围。建议将耕地占用税纳入资源税，并对征税范围进一步扩大至森林、湿地、水和稀缺动植物等自然资源。三是适当提高资源税税率。出于宏观税负等方面的考虑，资源税各税目的税率都相对较低，并不能对节约资源和能源、加强环境保护形成有效的激励机制。因此，建议适当调高资源税各税目的税率。四是充分考虑资源税的属性，将资源税由地方税调整为中央地方共享税，作为地方辅助性税种补充地方财力。一方面，我国的自然资源属于国家所有，作为国家主体代表的中央政府理当分享部分资源税收入。另一方面，我国自然资源分布极其不均衡，资源税收入作为地方主体税种，会造成税收分配不公的问题，还有可能鼓励地方政府为了GDP政绩进行破坏性资源开采。关于环境税改革，应当按照独立型环境税的要求，通过污染收费费改税，并适当扩大征收范围、提高税率、建立污染税制度、并将其作为地方辅助性税种。同时，要理顺污染型环境税的征收管理体制，着力提高环境税征收涉及的污染测定专业技术，降低税收征管成本。建议建立环保部门进行技术测定、地税部门实施具体征管的环境税管理制度体系，这样既能充分发挥环保部门的专业技术能力，又能有效应用地税部门的税收管理经验，节约税收管理成本、提高征管效率。

第五，实施房地产税制改革，培育地方税收新增长点。十八届三中全会明确提出，“加快房地产税立法并适时推进改革，减少房产建设和交易环节税费，增加房产保有环节税收”，为今后的房地产税制改革指明了方向。建议在重庆、上海试点个人住房房产税的基础上，循序渐进地实施房地产税制综合改革，整合目前的土地增值税、城镇土地使用税、房产税、个人住房房产税和契税等，建立新的房地产税，并在社会认同度逐步提高的基础上，适当提高房地产税的税率，将房地产税逐步建设成为地方主体税种。尽管房地产税尤其是对存量房产征收的房产税，在短期内不可能承担地方主体税种的责任，但在长期内房地产税仍有可能逐步成长为地方主体税种，主要原因在于：一是国际上普遍将房地产税作为地方政府主体税种。美国、加拿大、法国、英国和澳大利亚等国家最重要的地方主体税种均为财产税，其次为所得税和其他辅助性税种，房地产税在地方政府税收收入中的比重较高。根据杨志安和郭矜[16]的研究，美国房产税占州以下地方政府税收收入的比重为75%左右，法国的住宅税占地方税收的比重为70%左右，日本的财产税在地方税收中的占比也达到了40%。二是房地产税在我国具有较大的增收潜力，且能为地方政府提供比较稳定的收入。根据中国指数研究院房地产动态政策设计研究组的测算，截至2010年底，我国城镇住宅的总价值就已达到50万亿元，若比照上海和重庆的征收率对全国所有住宅开征个人住房房产税，预计每年可以实现税收5 000亿元以上，其规模为当前房产税收入的4倍左右。三是随着地方税收增长逐渐进入下行通道，土地财政模式引发大量矛盾的背景下，地方政府在长期内必须寻找新的稳定的税收增长点，而房地产税由于其体量庞大的税源基数，可以筹集稳定的收入，正好切合当前地方政府培育税收新增长点的需求，还能在一定程度上缓解地方的“资金饥渴症”，为破解土地财政问题打下良好基础。

第六，推进相关配套制度建设。匡小平和刘颖[17]指出，完善地方税体系是一个系统工程，不能单靠对税收制度进行改革调整就能达成目标，还必须加强相关配套制度的建设。一是要加快推进税收立法，深入落实十八届四中全会关于依法治国的决议要求，真正实现税收法定。要彻底改革不合理的税收制度、政策和规定，尽快建立起比较科学完善的税收制度体系，成熟一个税种，推进一部立法，全面提高税收的法律层级。在各个税种改革基本到位之后，考虑实施《税收基本法》的立法工作，增强政府税收工作的合法性。二是要完善省以下地方政府税权制度建设，保障每一级地方政府都有比较稳定可靠的税收收入，降低对上级政府转移支付的依赖程度，压缩财政违规和腐败行为的操作空间，提高政府资金的整体使用效率。三是要考虑对流转税实施结构性减税，降低增值税、营业税和消费税的税率，降低企业生产经营环节财务成本，促进商品和劳务的有效流通，通过刺激消费带动经济增长，同时也为实施资源税和环境税改革、提高直接税在税收中的比例腾挪足够的政策操作空间。四是尽快研究营改增的后续政策问题，明确对金融、房地产、建筑安装、餐饮住宿和娱乐等不适合增值税的行业继续征收营业税，对可能存在的重复征税问题通过差额征税政策予以解决，同时尽快取消营改增过渡性财政政策，维护国家税收制度的完整性、统一性。五是结合新《中华人民共和国预算法》的实施，进一步增强财政预算制度的刚性，全面压缩地方政府在财政领域的违规操作空间，规范财税管理体制。

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