关于金融业“营改增”的税率设计和税收范围的建议书

吴建明　温子昕　刘　夏　刘银双　黄　健

关于金融业“营改增”的税率设计和税收范围的建议书

吴建明温子昕刘夏刘银双黄健

摘要：伴随着我国经济的快速发展，我国一项重要的财税体制改革——“营改增”正如火如荼的在全国范围开展。本文就金融业“营改增”的背景、意义、税率测算及应对措施提出建议，以期为我国财税部门制定金融业“营改增”政策及金融企业应对税制变化提供参考。

关键词：“营改增”；金融业；银行税负；税率测算

中国的“营改增”政策实施启动于2012年，先从部分省市的部分行业开始，然后逐渐扩大“营改增”的范围；从试点省市推广到全国试行，从部分行业开始过渡到所有缴纳营业税的行业全面改革。目前，“营改增”已在全国范围内推开，交通运输业、部分现代服务业、铁路运输、邮政服务业、电信业相继被纳入“营改增”，金融行业也将于2016年5月纳入“营改增”试点。

一、我国金融业“营改增”政策实施背景

首先考虑一种税收制度是否有效率，即要符合税收中性的原则。在收税的时候，除了纳税本身的经济负担外，不要带来其他的经济负担或损失。

第一，在对金融业征收营业税时，由于它是一种间接税，税收负担容易转嫁，对社会福利的损失较大。以银行为例，将营业收入的全额作为征税对象，如果税率过高，会引起银行营业成本升高、利润下降，从而影响贷款的规模，对信贷市场资源配置效率降低。而增值税是以在生产经营过程中取得的增值额为征税对象，实际中为了方便，以销售总额为计税依据，并允许采用从销售总额的应纳税款扣除外购项目已纳税款的抵扣法，因此具有直接税的特点，更符合税收中性。

第二，营业税属于价内税，即商品的销售额为成本加利润加税金。这种征税方式会对市场价格产生影响使其产生对市场的干扰作用，并影响长期的增长趋势。而增值税属于价外税，减少了商品税对价格的影响使增值税具有中性。

第三，重复征税现象严重，使税制缺乏效率。尤其体现在外购的资产及服务的进项税额不能抵扣。并且如银行业的中间业务、经济业务的营业额以手续费或佣金的全部收入计算，其中也包括代收、代付等各种价外费用和收取的相应加价，即对同一业务两次征税。由于营业税计税依据的不合理，使金融业承担了双重的税负。

其次衡量税制是否公平，可以从纵向公平和横向公平出发。金融业的税负应该与我国整体的宏观税负、与其他行业的税负相等，和国际上的税负大致平衡。但实际上金融业税负偏高。

第一，从下表1中可以看出，同为第三产业的交通运输业、文化体育业和邮电通讯业为3%的营业税（现在均已改征增值税），而金融业要承担5%的营业税，还要缴纳城市维护建筑费和教育费附加，使得金融业的实际综合税负更高。

表1：各行业营业税税率表

第二，以银行为样本，与外资银行相比，中资银行的税负偏高。我国政府为了吸引外资，对内外企业进行差别对待，给予外资银行大规模的税收优惠，如减免税、营业税退税等。而且内外资银行的收入结构有显著的差异，但根据税法，实行相同的政策，即对外汇转贷按利差征税，对一般贷款按利息收入全额征税。这样以一般存贷业务为主营业务的国内商业银行，将缴纳更多的营业税，处于明显的劣势地位。

第三，我国金融业的税收负担与国际尚待接轨，竞争压力大。现在国际上大多数国家对金融业不征、免征或少征流转税，而以征收增值税为主。如法国只对银行利差收入以低税率少额征收，韩国、匈牙利等国均对银行业务收入实行低税率。相比之下，我国大多以业务收入全额为税基对金融业开征营业税，使得税收负担远高于国际一般水平，不利于金融业自身的发展。

二、探索金融业“营改增”政策实施措施

金融是国民经济的血液，承担着调剂资金余缺和优化资源配置的重要作用，但从现状上看我国的金融业却承担着较重的税收负担，这对我国的金融业的发展是极其不利的。金融业务分为贷款、金融经纪业务、金融商品转让、融资租赁、保险和其他金融业务等。其中，金融经纪业务、贷款、其他金融服务和保险业务以所有收入为营业额，不允许扣除前期税费，金融商品转让则以金融商品买价与卖价的差额为营业额，但也不允许扣除买卖过程中所负担的费用和税金，只有融资租赁业务允许以全部收入扣除实际发生的成本作为征收营业额的依据。这使得营业税的重复征税现象在金融业中也十分常见，金融机构承担了全部外购货物和劳务所发生的全部税额及其提供金融服务的过程中所缴纳的营业税，而且营业税是以其营业额为基础的征收，而其营业额不允许扣除相关的成本与费用，这就使得重复征税现象十分的严重，金融企业税负十分沉重。给整个金融业尤其是银行业带来了诸多问题。

表3：我国银行业现行营业税制度课税依据

表4：2012年—2014年我国部分银行实际税负情况

数据来源：各大银行财务报告

表2：对金融保险业征收营业税或类似税种的国家及税率（%）

1.以银行为例，比较现行银行实际税负

在现行营业税环境下，营业税的税基宽，计税依据不合理，重复征税弊端日益阻碍金融业务结构调整。比如根据我国现行《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，银行的主要金融业务（如贷款业务、金融经纪业务及其他金融业务等）均挂照营业额全额征税，而不是按照净营业收入征税，且不允许抵扣相应的存款资金利息支出，营业税征税范围被扩大，加重了金融业纳税负担，由此导致不管银行最终是否盈利，作为流转税的营业税照常征收，形成事实上的重复征税。具体见下表3：

经济学家尼古拉斯.R.拉迪提出实际税负率的计算公式：实际税收负担=（企业流转税额+企业所得税额）/企业总收益。经过借鉴研究，通过以下计算方式计算我国商业银行实际税收负担：实际税收负担=（营业税金及附加+企业所得税）/税前总利润

从表4中可以看出，中国银行、中国工商银行、中国建设银行近三年来的实际税负率均超过了11%，而中国农业银行、招商银行近三年的实际税负率达到12%以上，民生银行的实际税负率更是有达到15.45%。对银行业征收营业税不仅使该行业整体税负偏重，还必然将严重制约着银行业应市场经济发展要求的专业化发展，营业税制度已然不适应劳务和货物不再清晰划分的局面，

2.基于投入产出表，测算金融业“营改增”合理税率

在进行“营改增”税率测算方面，根据我国现行《营业税暂行条例》及相关实施细则的规定，金融行业的主要经营业务均挂照营业额全额5%（如利息及手续费收入）征税，而不是按照净营业收入征税，也不允许抵扣相应的存款资金利息支出，在计算营业税税基时，金融业贷款利息的加息、罚息收入以及在办理委托代理、咨询等金融经纪业务时代垫、代收代付费用（如邮电费、工本费）加价等价外费用均不得扣除。在不考虑国外贸易往来的影响下，根据投入产出关系，大致可形成以下关系：

随着“营改增”进程的推进，营业税即将退出历史，不再区分增值税部门、营业税部门投入品。而现行增值税规定，不发生抵扣链条断裂情况下，对理想增值税税基的构成应是生产法国内生产净值。即可用生产法构成，金融业总产出等于金融媒介服务活动的虚拟服务收入加实际服务费收入。其中，如银行的虚拟服务收入等于利息收入减去利息支出的差额，但应扣除金融业利用自有资金获得的利息收入，实际服务费收入为手续费收入和其他业务收入。金融业生产总值的公式为：

金融业生产总值=虚拟服务费收入+实际服务费收入=总产出—各部门投入品=m，但现实中存在营业税部门和免税部门投入品并不能在计算增值税时抵扣进项税额，则征收增值税税基t1为增值税部门投入品税率，则“营改增”后金融业税负：

表6：税率变得对中国银行利息收入净利率的影响分析

t2为测算的增值税税率。

表7：2010年-2014年增值税和营业税中央与地方分享比例

结合2014年中国税务年鉴中各行业税收征管数据，作为测算金融业营改增税率的依据，假定t3=12‰。

表5：2014年金融业征收营业税的税基及其包含的税收

根据上述数据可推算出t2=6.85%，基于目前我国“营改增”《试点方案》规定了17%、13%、11%、6%和零税率共五档税率，借鉴已进行“营改增”行业的经验，同时参考对金融业实施增值税比较成功的国家的经验，我国增值税税率档次不应过多，因此可向下取整t2=6%，即当金融业增值税定于6%时，营改增的推行会对金融业的税负有所减轻，释放金融业的经济活力。验证不同税率对金融行业税负变化的影响，本文选择中国银行2014年年报中利息收入作为样本，当年中国银行集团实现利息收入602680百万元，利息支出281578百万元，利息净收入321102百万元：

可以从表6看出，当在现行增值税环境下，当一般计税办法下金融业的增值税税率为6%时，银行的利息收入净利率达到最大为3.97。

3.基于税权归属关系，分析“营改增”政策对地方政府税收收入的影响

按照现行营业税与增值税收入归属原则，倘若将营业税和增值税作为一个整体看待，考察中央与地方在该整体中的分享比例时，我们可以得出大致计算分享比例公式：

中央分享比例=增值税*75%/（增值税+营业税）*100%

地方分享比例=（增值税*25%+营业税）/（增值税+营业税）*100%

将2010—2014年国民经济统计数据得出该期间国家的增值税与营业税收入情况计算可以看出，从2010年至2014年来，我国的税收额度呈上升趋势，这是跟我国经济增长呈正相关的，但也可以看出前三年我国营业税增长速度快于增值税增长速度，反映在中央与地方分享比例上为地方分享比例更大且增长速度较快，但从2013年开始，我国营业税增长速度明显放缓，如2014年营业税增长绝对额只有549亿元，增长比例为3.2%，而增值税增长额为2045亿元，增长速度为7.1%，不难想到2012年我国开始“营改增”进程，印证了该政策的实施会对中央与地方财政收入分配会产生影响。同时上述分析也未考虑到我国产业之间发展的不平衡性，如原作为营业税征收范围的服务业近年来增长速度明显快于传统产业，服务业“营改增”则对地方税收收入影响更大，如何在这场博弈中权衡地方财政与中央财政的利益分配值得我们仔细斟酌。

4.计税方法的选定，明确征收范围

在我国，增值税的计税方法主要有两种。第一种是简易方法计征，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税。第二种是税款抵扣制度，即购进扣税法，是指销项税额抵扣当期进项税额后的余额为应纳税额。简易方法计征主要针对小规模纳税人以及不经常发生应税行为的企事业机关单位以及社会团体，而购进扣税法则适用于一般纳税人。从增值税一般原理来看，各企业都应当首先采取一般计税方法才能最大化实现增值税原理。在本文研究中，验证了在一般计税条件下税率定为6%时，金融企业的税负有明显的下降，同时这也整合了增值税的抵扣链条，促进了整个行业的增值税税负公平。而在确定征收范围时，我们可从应税项目与非应税项目两个层面出发。

应税项目是指应纳入增值税征收范围的项目，可细分为一般应税项目、免税项目、零税率。一般应税项目应按照法定税率征收增值税并可抵扣进项税额，金融行业的大多业务均可适用本办法，如贷款业务、咨询业务、融资租赁业务、金融经纪业务等。值得注意的是在确定进项税时，基于金融行业业务的特殊性，需要探索出一条新的可行路径，如在银行实际贷款业务中，不仅包含使用资源所产生的价值，也含有因风险补偿所产生的溢价，我们需要正确区分，对风险溢价不应征收增值税，同时在确定其销项税额与进项税额时，又无法确定收入实现的时点、收入与费用的配比，但将按照贷款合同规定的时点与利息率确定利息所得作为销项税额计税依据，而按同样办法支付给储户的利息支出作为可抵扣进项税额，实行增值税专用发票抵扣制也不失为一条可行道路。在免税项目中，主要是适应国家的政策走向，在确定其范围时直接由具体现实情况而定，如沿用其在营业税中规定：金融行业间的往来业务不征收营业税，在进行“营改增”时便可仍然适用这类规定。零税率是指为了提高金融业的国际竞争力，在现行增值税体制下，一般对出口业务实行零税率，在金融行业出口业务中可考虑适用该项规定。

非应税项目是指不符合增值税特点不给予征收增值税的项目，我国目前实行消费型增值税，消费型增值税规定不对投资行为和没有发生流转环节的业务征税。如对金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货所有权的行为。对于金融企业而言，该业务实质上是一种投资行为，但消费型增值税对投资行为并不征税，且从国际上来看，一些国家尚未对其开征增值税，由此应将金融商品转让纳入增值税非应税项目。

三、我国金融业“营改增”的思考与建议

1.制定合理金融业“营改增”制度，优化征税系统，实现平稳过渡

“营改增”是对我国进一步深化市场体制改革的攻坚之举，有关政府部门必须在广泛调研的基础上完善政策细节，做好改革承接工作，比如在金融业“营改增”过程中所面临的税收征管机构的变化、税种/税率的变化，发票的过渡等细节都需要仔细斟酌，减轻金融业税收改革阻力。同时金融监管部门应关注其改革动向，加强对金融业增值税改革的前瞻性研究，协调财政部门制定符合金融业特色的政策。

2.提高纳税风险意识，转变企业管理模式

企业在应对“营改增”时，要提高纳税风险意识，应从企业管理的角度出发，根据政策的走向布局自身的经营管理模式，值得注意的是“营改增”政策实施后金融企业与上下游企业的沟通必然发生变化。在营业税环境下，金融行业所开发票为传统的营业税发票，如今改为增值税普通发票（小规模纳税人）和增值税专用发票（一般纳税人），以往作为金融行业消费者对由此产生的支出（如贷款利息支出）视为营业成本从当期利润中扣除，现在也可将所收到的增值税专业发票作为增值税进项税额的抵扣依据，因此可以看到“营改增”政策的落实对于释放整个市场活力有着重要的意义。其次若将金融业作为下游企业，则明显在购进物资尤其是购进固定资产方面存在着进项税额抵扣范围增大，企业也应重新审视自己采购管理，认真论证采购计划的可行必要性，增加的抵扣额就是企业可以避免的支出，就是企业的利润。由此可见，如何处理好突如其来客户关系的变化以及税额抵扣范围变化是当前银行应切实考虑的，做好税收筹划工作也利于金融企业利润的增加。

3.合理确定税收归属，缓解地方政府财政压力

金融业“营改增”不仅涉及国家与企业之间的税收博弈，也将涉及到中央与地方财政收入分配。以往营业税主要归入地方政府（现行税制只有少量营业税归属中央收入），如今随着“营改增”步伐的不断拉近，原本属于地方政府财政收入的营业税变更为中央与地方共享的增值税，这也是亟待解决的问题——如何在中央与地方之间制定一个合理的收入分配比例，以及由此引发的中央与地方分税制财政体制如何推进。值得借鉴的是，按照上海“营改增”方案设计中，营业税改为增值税的部分依旧按照以往营业税体制100%分配给地方，而并非根据目前增值税在中央与地方之间按比例75:25分配，这对减少“营改增”进程中地方政府施加的阻力，顺利推进改革产生重要意义。

参考文献：

［1］周振华.营业税改征增值税研究［M］.上海：上海人民出版社，2013.

［2］黄卫华.“营改增”对我国商业银行税负效应影响［J］.中南财经政法大学学报，2014，（2）.

［3］王艳.“营改增”对我国银行业的税负影响分析［J］.海南视窗，2014.12.

基金项目：

本文系江西省大学生创新创业训练计划（项目编号：201410410033）的研究成果。

作者单位：（江西农业大学经济管理学院）