在火电厂建立我国绿色会计实务操作体系

李长根

在火电厂建立我国绿色会计实务操作体系

李长根

摘要：“九州道路无豺狼，远行不劳吉日出”，没有雾霾的吉日，人们才敢放心出行。为了缓解日益严重的问题，实施绿色会计已经迫在眉睫，火电厂是典型的三高企业，尤应尽快推行绿色会计。故本文以火电厂为例，简述绿色会计的实务处理过程。

关键词：绿色会计；绿色资产；应担环境责任

绿色会计的概念引入我国已经几十年，理论研究也很丰富和成熟，但是实务操作却鲜有探讨。为使理论更好地服务于实践，本文结合已有成果欲借火电厂探讨中国绿色会计实务操作的体系构建，推动绿色会计在我国早日实行，改善并解决我国现阶段存在的一些环境问题。

一、绿色会计的指导思想

哲学在于发现并对客观事物进行准确的认知，同样的会计也是通过报表等工具帮助信息使用者准确了解企业，可见二者目标是具有一致性的。“会计需要哲学，哲学促进会计的发展”。

哲学对会计的作用是不言而喻，今日中国要顺利实施绿色会计，笔者认为离不开哲学思想的引导。“天下万物生于有，有生于无，有无相生”，之前为何会计不绿，原因在于人类对环境的改造和对资源的利用还处于合理阶段，没有实施绿色会计的必要。所以今日实施绿色会计，我们的指导思想是实现绿色会计的终极目标——没有绿色会计，即实施绿色会计使企业对环境的损害与对资源的利用回归到没有实施或者不需要实施绿色会计时的水平。

二、绿色会计的实务构想

根据绿色会计的指导思想，我们可以清楚地认识到绿色会计实务核算关键是企业对于大自然的人为破坏和自我修复能达到一个均衡，因而绿色会计是一个衡量进出的过程，借鉴增值税在绿色会计中处理过程，我们可以建立“应担环境责任”科目，下设“进项责任”、“销项责任”两个二级科目，用以衡量大自然能承受的改造程度和企业实际产生的破坏程度。

如何衡量大自然可承受的改造程度呢？借鉴当前研究相当成熟的“碳排放权”理论，笔者认为可以由政府或相关机构来核算出大自然所能承受之重，再将其作为一项“绿色资产”分配给企业，同时再设“绿色排放权”、“无色排放权”，用以衡量企业对于这项资产的应该的和实际的耗费。

三、火力发电企业绿色会计的应用

空谈理论，显得枯燥乏味，下面笔者以火力发电企业为例，实际应用笔者所构想的绿色会计实务操作。火力发电行业的行业性质使得该行业的企业与环境的关系非常密切，在对环境资源的利用和对环境的影响方面都较其他行业的企业要多一些，而且这也是当前我国亟待推行绿色会计的行业之一。然而当前我国绿色会计的很多基础工作还未开展，许多标准仍未制定，笔者所构想的绿色会计处理体系中的很多计量手段并不能与当前的企业相结合，所以笔者结合我国当前火力发电厂的实际情况，然后进行简单的假设，在设定的火电企业中应用绿色会计的处理思路。

（一）火电厂情况简介

某燃煤发电厂，该企业投入发电运行的锅炉有四组，总产能为60000W，为简化核算，假设企业购进的原材料仅为燃煤，生产周期和会计周期一致，由于火电厂污染物多种多样，对环境的污染形式也各不相同，所以在本例中归为三类“废气、废水、废渣”，具体处理流程详见图1。

图1　火力发电厂绿色会计处理流程

（二）绿色会计业务处理

1.企业获得政府绿色排放权

政府结合火力发电厂所处的周边环境，以及自身投入的环境治理成本，通过一定的技术手段评估出企业允许的三废排放量。即政府通过专门机构的评测，得出火电厂所处的环境自身只能净化二氧化硫等废气20吨，净化废水30吨，净化废渣10吨。然后政府通过自身公共设施的建设，例如植树造林、河流净化等，能够帮助环境净化二氧化碳等废气10吨，净化废水15吨，净化废渣5吨，综合起来，政府授予企业的合理绿色排放权就是废气30吨，废水45吨，废渣15吨。然后政府可以有偿的将这笔绿色排放权交易给企业，允许其在生产经营活动中产生合理的废气、废水、废渣排放量。政府可以借鉴“碳排放权”的定价机制，将这笔授权量化为一定的金额，这里假定为废气1000万元、废水1500万元、废渣500万元。那么当企业收到政府分配的绿色排放权时，应作如下会计处理：

借：生产成本100000000

应担环境责任—进项责任（废气） 10000000

—进项责任（废水） 15000000

—进项责任（废渣） 5000000

贷：原材料100000000

绿色资产—绿色排放权（废气） 10000000

—绿色排放权（废水） 15000000

—绿色排放权（废渣） 5000000

2.企业投入原材料进行生产时

企业在购进燃煤投入锅炉进行发电时，即开始了资源的使用和环境的改造。因为这个时点并不能知道企业对资源的利用和环境破坏的实际水平，所以按照企业从国家获得的“绿色资产—绿色排放权”来确认企业因浪费资源、破坏环境应承担的环境责任—进项责任。所以，我们假设该火力发电厂本次生产投入燃煤10000万元，不考虑其他生产费用，那么企业应该做如下的会计分录：

借：生产成本100000000

应担环境责任—进项责任（废气） 10000000

—进项责任（废水） 15000000

—进项责任（废渣） 5000000

贷：原材料100000000

绿色资产—绿色排放权（废气） 10000000

—绿色排放权（废水） 15000000

—绿色排放权（废渣） 5000000

3.企业结转产成品时

由于电力行业的特殊性，在生产过程中并不存在在产品，所以当火电厂完成一个生产周期结转成本时，即可核算企业在这个生产过程中实际使用了多少绿色资产—无色排放权，从而确认企业应该承担多少应担环境责任—销项责任。例如，假设该企业在整个生产过程中产生了废气40吨、废水50吨、废渣20吨，均高于政府分配的“绿色资产—绿色排放权”，那么企业就应该通过前文所述的恢复费用法确认企业应该承担多少责任来弥补自身生产经营活动给环境带来的不良影响。假设该企业通过恢复费用法计量出恢复废气、废水、废渣的恢复费用分别为500万、1000万、200万，那么企业就应该做如下分录：

借：库存商品100000000

绿色资产—无色排放权（废气） 15000000

—无色排放权（废水） 25000000

—无色排放权（废渣） 7000000

贷：生产成本100000000

应担环境责任—销项责任（废气） 15000000

—销项责任（废水） 25000000

—销项责任（废渣） 7000000

如果企业在整个生产过程中，产生的废气、废水、废渣量均没有超过国家分配的绿色资产—绿色排放权，那么企业就等同于企业并没有对环境造成破坏，对资源的利用也是合理的，也可以理解为企业在交易取得政府分配的“绿色资产—绿色排放权”时，已经预付了治理环境的成本，那么企业就不用再计量其对环境应承担的责任了，直接结转使用的“环境资产—无色排放权”，例如，假设该企业在整个生产过程中产生了废气、废水、废渣的量分别为15吨、22.5吨、7.5吨，均小于国家分配的绿色资产—绿色排放权，那么这个过程直接按照绿色资产—绿色排放权的历史成本平均进行结转。所以就应该做如下会计分录：

借：库存商品100000000

环境资产—无色排放权（废气） 5000000

—无色排放权（废水） 7500000

—无色排放权（废渣） 2500000

贷：生产成本100000000

应担环境责任—销项责任（废气） 5000000

—销项责任（废水） 7500000

—销项责任（废渣） 2500000

（三）报表中绿色会计信息的披露

从上面的整个核算过程中，可以看出笔者所构想的绿色会计核算体系基本上是依托于传统的会计报告，所以绿色会计信息的披露也是集中于信息使用者比较关注的资产负债表。在资产负债表中列示绿色资产与应担环境责任的最终数额，然后在报表附注中列明“绿色资产”、“应担环境责任”的明细情况。这样简单明了的两个数值就可以将企业绿色与否一览无余。一方面投资者可以在进行决策时，参考这些简单通俗的信息，而不必被繁复深奥的环境信息所困扰，另一方面政府可以根据企业披露的绿色会计信息，决定对企业下一周期对企业绿色资产—绿色排放权的发放，如果企业在上一生产周期少使用了政府分配的“绿色资产—绿色排放权”，那么来年企业就可以少购买“绿色资产—绿色排放权”如果企业在上一生产周期多使用了政府分配的“绿色资产—绿色排放权”，那么来年企业就应该多购买“绿色—绿色排放权”，而这一部分多购买的绿色排放权即为政府增加的使环境回归到不需使用绿色会计水平所增加环境治理成本。

例如，当该企业的废气、废水、废渣排放量均超过政府分配的“绿色资产—绿色排放权”时，企业在资产负债表中应披露的绿色资产为4700万元（详见图2），应担环境责任为1700万（详见图3）。然后在报表附注中说明绿色资产科目以及应担环境责任科目的明细情况。从报表中投资者可以准确地了解到企业改造环境和使用资源的程度，即为以货币计量的“绿色资产—无色排放权”的值4700万元，而且也可以知道企业不合理的破坏环境和滥用资源的程度—应担环境责任1700万元。这样既方便投资者根据简单明了的环境信息做出决策，也方便政府采取奖惩措施，改善企业对环境的破坏，使其恢复到不需要采取绿色会计的水平。

图2　绿色资产账户记录

图3　应担环境责任账户记录

对于企业，由于绿色会计实务的推行与传统会计并无根本上的差别，可以克服企业当前缺乏专门人才以及传统会计人员抵触新事物的难题，而且绿色会计的实施可以使本来对环境友好的企业脱颖而出，可以引导更多的企业推行绿色会计。最后披露绿色会计信息所使用的语言简明、通俗、自然，更加方便了普通民众的理解和运用，而普通民众是重要的绿色信息的使用者和环境破坏行为的监督者，促使企业合理利用资源和改善环境的推动者。

通过本文的初步研究，可以构建出一套适用于我国的绿色会计核算实务操作体系。可以预见，未来的研究还可以在许多处理细节和后续核算上取得更大的进步。

参考文献：

［1］冯巧根.2011.从KD纸业公司看企业环境成本管理.会计研究，10：88-95.

［2］王军.2007.会当学哲学一览明方向——让会计在哲学的意境中升华.会计研究，12：3-14.

［3］张灵.可持续发展下绿色会计的应用研究.西南财经大学，2011.

作者单位：（中南财经政法大学会计学院）