后营改增时代地方主体税种构建研究

●吕敏 张倩

后营改增时代地方主体税种构建研究

●吕敏 张倩

随着营改增改革的全面落地实施，作为地方重要税种的营业税已退出历史舞台，在后营改增时代地方政府面临主体税种缺失的局面。本文通过分析地方主体税种应具备的基本特性以及地方税的现状，提出“构建以财产税为地方主体税种、消费税共享作为辅助政策”的观点，阐述了财产税作为主体税种的可行性并提出了相应的构建措施。

主体税种营改增财产税消费税

一、营改增背景下中央与地方税收收入结构

根据我国现行的分税制财政管理体制，将现有的税种按照税收征收的权限和税收收入支配的权限划分为中央税、地方税以及共享税。分税制里的地方税属于依据征管权的归属而进行的狭义解释，而广义地方税的解释即按照收入归属划分，即收入全部或部分归属于地方政府的各个税种的总称。

（一）地方税系的发展沿革

自1994年分税制改革之后，我国共开征了24种税，后几经改革，目前实际征收的税收有18种。截止营改增上海开始试点之前，即2011年末，由地方政府负责征管并具有税收支配权的税种包括营业税（不含铁道部门、银行总行、保险公司总公司集中交纳的营业税）、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、烟叶税、房产税、车船税、印花税（不含证券交易印花税）、契税；由中央负责征收、中央与地方共享收入的税种包括：增值税（中央75%，地方25%）、企业所得税（中央60%，地方40%）、个人所得税（中央60%，地方40%）、证券交易印花税（中央97%，地方3%）；资源税（海洋石油资源税为中央收入，其余资源税为地方收入）。在地方所享有的税收收入当中，营业税的税收收入从2002年的2295.03亿元增长到2011年的41106.74亿元，近十年来营业税收入占地方税收收入稳定于30%以上，并且随着第三产业的发展比重不断上升，为地方筹集财政收入发挥着举足轻重的作用。

2012年营改增正式拉开了帷幕。当年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。随后，营改增从上海试点扩展到全国范围，从交通运输业和部分现代服务业逐步扩展到原营业税所有征管范围。至2016年5月1日，全国范围内原缴纳营业税的行业均已实现营改增。营改增全国试点的基本完成使得地方将营业税退出历史舞台，地方政府主体税种呈现缺失状态。

实际上，熟悉中国财税史的人都知道，建国以来，中央与地方财政关系经历了从高度集中的统收统支到“分灶吃饭”、包干制，再到分税制财政体制的发展变化。1994年分税制改革初步构建中央与地方财政事权和支出责任划分的框架，但是事权与财权不匹配的问题也是客观存在的，1994年分税制改革后，地方财政收入占全国财政收入的比重

由1993年的77.98%急剧下降到44.35%，而地方财政支出占全国财政支出的比重却达到69.72%。2015年，地方财政收入占全国财政收入的54.52%，而财政支出占全国财政支出的比重达到85.46%。地方税收收入不足以满足地方政府的财政支出需求这一格局持续了22年（最近5年情况如表1所示）。总体来说，目前地方税系存在地方政府税权与事权不匹配、缺乏主体税种、地方税收收入规模偏小、中央税与地方税划分标准不明确、法治化程度不高等问题。这一系列问题不仅导致地方政府财力不足，同时也妨碍了地方政府的公共产品与服务供给职能的发挥。并且，正是由于地方政府来自税收收入的不足，各级地方政府自行开拓收入来源及融资渠道，导致了土地财政以及地方债等现象滋生的一系列严重问题。

表1 2010—2014年地方财政税收收入与支出情况（单位：亿元）

二、我国目前地方税系的基本状况

（一）地方政府面临主体税种缺失的局面

随着营改增的进行，作为地方主体税种的营业税，其税收收入的增长比率与占比自2012年开始双双下降，如2011年营业税增长比率为22.72%，占地方税收收入比重为32.85%，到2014年营业税增长比率下降为3.25%，占地方税收收入比重下降为29.95%。图1列示了2014年地方税收收入的结构占比。地方税收收入中营业税收入突出，占比达到29.95%。此外，共享税对地方政府税收贡献也比较明显，地方政府所分享到的国内增值税占地方税收收入的比重达到16.49%，企业所得税和个人所得税对地方收入的贡献分别为14.93%、4.99%。至于地方其他10余个税种的税收收入总计占地方收入比重不足35%。由此可以看到我国地方政府目前主要依靠共享税，而地方税系的税种繁多、税源分散，征收管理压力大成本高，对税收收入的贡献程度较小，地方缺乏具有支撑力和影响力的主体税种。

图1 2014年地方税收收入结构

（二）地方税收收入对地方政府提供的财力支持非常有限

地方财政收入通常包括地方税收收入和共享税中归属于地方的收入部分，以及专项收入、行政事业性收费收入、国有资源有偿使用收入、罚没收入、国有资本经营收入等其他的非税收入。

从财政年鉴2010年—2014年的财政税收相关数据来看，全国税收收入占全国财政收入的比重一直保持在85%以上，而中央政府税收收入占中央公共财政收入的比重保持在94%左右，对于地方政府而言，其地方税收收入占地方财政收入的比重一直在45%左右，相较于全国和中央的水平，地方税收收入对于地方财力的贡献程度较低，并不足以使其成为地方财政资金最主要的来源。而中央对地方的税收返还和转移支付占地方财政收入约为40%，可见地方财政对中央的税收返还和转移支付的依赖性较强。此外，近五年，地方税收收入占公共财政支出的比重仅在45%左右，对于地方政府的财政支出，本级的税收收入与中央转移支付的贡献力度相仿。中央、地方的税收收入错配使得地方税收收入对地方财政支出的贡献力度不够，这导致地方财政支出过于依赖转移支付和地方债。

所以地方政府必须尽快解决地方税收收入不足以支持地方财政支出的问题，不过度依赖于中央的税收返还、转移支付，更不能一直靠发地方债、卖土地来维持自身发展需要。

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（三）增值税分成比例的调整与影响

从2012年开始试点的营改增，由于仅在部分行业试点，所以采取的是营改增的税收收入部分全部划归地方政府所有，从今年的5月1日起，营改增试点在全国范围所有行业全面落地，地方政府面临庞大的支出缺口，这一境况倒逼了中央与地方财力分配、事权与支出责任的深化改革。2016年4月29日，国务院发布了《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》（国发〔2016〕26号），提出新的增值税央地收入划分方案。该方案采取“保基数，动增量”的方法，即全国营改增试点过渡期间，确定以2014年为基数，保障地方2014年增值税和营业税基数，增量部分收入改由中央政府和地方政府五五分成，该方案自2016年5月1日起与营改增方案同步执行。就其总体影响来说，考虑税制改革未完全到位，推进中央与地方事权和支出责任改革有一个渐进的过程，所以适当提高按税收缴纳地分享增值税的比例，有利于提高地方发展经济和培植税源的积极性。对各省财力影响来说，对于第二产业占比较高，增值税占比较高的省份，能够分得更多财力。而对于发达地区省份，尤其是服务业占比达到约70%的北京、上海等城市，原营业税占比很高，地方可得财力相对减少，即总体来看这一方案的实质是收入增量向中西部地区进行了倾斜。

增值税增量分配比例的调整首要解决了营改增之后的地方税收收入缩小问题。然而，地方税系的建立仍然还需要进一步深入考虑。从长远来说，在营业税完全被增值税取代后，地方的主要收入来源应当建立与当地消费规模及水平、当地居民财产财富状况相关联的税收制度，以实现地方税收收入与地方公共服务需求在一定程度上的匹配关系，建立起真正意义上的地方税主体税种。

三、地方主体税种的确立

纵观欧洲发达国家税收实践，地方政府主体税种多以财产税类为主体。比如英国地方政府的主体税种是市政税，它是一种在房屋或土地的持有环节对其所有者或使用者征收的税种，其计税依据为房屋或土地的价值。而美国，其州政府开征的税种中，以销售税为主体，在市镇一级的地方政府开征的税种即以房地产税为主。在确定地方主体税种时，通常需要考虑以下原则：

第一，能使地方政府取得充分、稳定的税收收入。比如房地产等不动产，比其他税种具有更高的价值稳定性，其征税行为不会随纳税人的流动而发生地区性转移。

第二，符合税收受益原则。政府通过财政支出提供公共产品和服务，比如便利的交通、齐全的公共基础设施、优质的医疗与教育资源、良好的城区治安，这些公共产品和服务的提供使得区位价值提升，从而使房地产的市场价格增长，让财富拥有者受益，政府税源增加，征管双方具有正相关的关系。

第三，符合成本效益原则。财产税的税源分散，计税依据的确定相对复杂,税务机关需要与土地、房产管理等相关部门共同协作才能进行税款的征收。就这一点来讲，地方政府比中央更适合与相关部门进行协作征税。此外中国地域宽广，各个地区房地产市场发展不均衡，地方政府在获取信息方面更具有优势。因此,财产税作为地方税收从理论上和实践上是可行的。

地方主体税种的确立对于地方政府是至关重要的，首先有利于促使地方政府的行为规范。税收收入属于一般预算收入，比土地出让金、融资平台等债务收入管理具有更强约束。此外，清晰与稳定的政府收入来源更能保障政府职能向公共服务的供给水平与居民福利转变。

四、构建地方主体税种的措施

基于上述分析，本文提出“构建以财产税为地方主体税种、消费税共享作为辅助政策”的观点，以此来应对地方主体税种缺失的现状。财产税主要包括房地产税、遗产税、车船税等，故考虑房地产税系的改革，并择机开征遗产税。此外，应逐步实现消费税的央地共享，巩固地方主体税种的建立。

（一）进一步深化房地产税改革

房地产税的问题如果从最初物业税的讨论和设计开始，已经十多年了，2003年的十六届三中全会提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。之后由于中国房价的暴发性增长，在房产税的政策目的中增加了通过房地产抑制房价过快上涨的意图，并对上海、重庆两地房产税扩大征收试点，但无论从上海的增量征收还是重庆的高端存量征收结果看，其实际征收税额和两市的住房规模远远不相配。2014年十八届三中全会决定提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，2016年7月23日成都G20财长会议期间，楼继伟部长提出“义无反顾地推进房地产税和所得税改革”。房地产税作为财产税之一，未来作为地方主体税种是基于地方主体税种应具备的基本特性考虑的。本文对房地产税提出以下建议：

1、建议对我国目前的房产税进行税种整合以起到“简税制”的目的。营改增之后，房地产行业的增值税抵扣链条得以打通，从上游企业建筑业获得的进项税额可以进行抵扣，使得重复征税的问题得到部分解决，但仍然存在着增值税和土地增值税的重复征税问题。所以应考虑取消土地增值税，使房地产行业的营业收入只需按照增值部分缴纳增值税，不再出现重复征税问题，完善财产税体系。此外，契税、印花税等的重复征收也导致房地产税收体系庞杂而负担较重，应着力考虑税种兼并，达到简税制的目的。

2、建议扩大房地产税的征税范围以起到“宽税基”的目标，应借鉴国际标准房地产税对所有存量房广泛征收。如目前房产税、城镇土地使用税的征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区，对农村房屋不征税的初衷是为了减轻农民的负担，促进农业发展、繁荣农村经济，但随着社会的进步，国民经济整体水平都在提升，城乡结合部区域迅速扩大，出现了大批非农用房产。建议未来对城乡结合部加强建制管理，为地方政府提供了更充分的收入。

3、税率考虑弹性区间，建议给予地方政府一定的房地产税税率确定权。中国地域广阔，经济发展水平、公共服务水平、房价等因素差异巨大，房地产税税率制定应因城施策，才能达到既满足本地财政支出的需要，又符合本地具体情况。美国房地产税税率都由地方市政当局的立法机关自己制定,根据量出为入的原则决定房地产税的税率。不同的城市，因为不同的公共投入，税率也不相同。通常在房地产税税率较高的地方，公共设施更加上乘，公共服务如教育、医疗质量也要好于其他地区。

4、加强相关配套制度建设，为房地产税的开征提供实施保障。房地产税的征管基础是不动产登记制度且全国联网的房地产数据。2014年12月22日，国务院签发第656号国务院令公布《不动产登记暂行条例》，截至2016年7月21日，全国335个地市、2855个县区中，已有170个地市、1451个县（市、区）实施不动产统一登记，分别占比50.7%、50.8%，不动产统一登记制度的落地与推进，以及实现公安、民政、财政、税务、工商等部门的信息共享是房地产税最重要的征管保障条件。

（二）择机开征遗产税

遗产税是指对被继承人去世后所遗留的财产向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税。遗产税的开征有利于缩小收入差距，实现社会公平。目前，开征遗产税的国家大多为发达国家，比如美国、德国、日本、意大利等，我国可借鉴其他国家的经验并结合我国具体情况开征。

对于遗产税的税制模式，建议选用总遗产税模式。总遗产税制是指以财产所有人死亡后遗留的遗产总额为课税对象，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人的税制模式。这种税制模式的特点是仅对遗产总额进行一次性征税，税务机关容易控制税源，提高税收征管效率，降低税收征管成本。由于现阶段我国遗产税的相关配套设施还不是很完善，在初步探索阶段不应当选取分遗产税制、总分遗产税制这种征管难度相对较高的税制模式，所以应选择可操作性较高的总遗产税模式。在确定征税范围时，建议采用概括法，即将性质相近的征税项目归为统一税目进行征税，并同时运用反列举法，将不属于遗产税征税范围或需要进行免税、减税的项目单独列出。除此之外，还应适当确定遗产税的扣除项目、免征额和税率。

（三）消费税扩围与共享改革

考虑将消费税共享作为地方税主体税种确立的辅助政策。消费税由中央税改为共享税，可以作为地方主体税种之一，在一定程度上提高地方税收的自主权。在消费税扩围之后，考虑将征税范围划分为中央税目和地方税目，对于划归地方的税目由地税部门负责征收，一方面有利于加强税收征管，另一方面有利于增强消费地政府对改善地方消费环境和提高地方消费能力的关注。目前贵州省已率先提出将国内消费税改为共享税。2016年8月23日，中共贵州省委办公厅、省政府办公厅联合印发了《贵州省深化国税、地税征管体制改革实施方案》，该实施方案对贵州省的国、地税征管职责作出了明确的划分，包括：国内消费税改为共享税，划归地方收入的税目由地税部门征收；车辆购置税改为地方税，由地方部门征收；今后拟开征的环境保护税和房地产税以及其他涉及个人财产的税收由地税部门征收等。这进一步表明，消费税的改革也将逐渐拉开帷幕。

（作者单位：西南财经大学财税学院）

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