全面营改增后地方税制改革问题研究

2016-08-07白彦锋乔路

财政监督 2016年18期

●白彦锋乔路

全面营改增后地方税制改革问题研究

编者按：全面实施营改增以后，地方政府面临主体税种缺失的问题，直接影响到中央与地方政府事权和支出责任划分。特别是在全面深化改革背景下，如何构建完善的地方税收体系，是改革的重要议题。本期专题围绕“全面营改增后地方税体系构建”邀请财政专家学者展开深入探讨，为全面深化财税体制改革提供参考性意见。

●白彦锋乔路

本文通过分析在全面营改增的背景下，地方政府在财政压力不断增加、非税收入增速较快、债务规模不断扩大等方面可能出现的财政风险，并针对地方税制结构出现的问题提出应从两方面完善地方税收体系：一方面是从调整直接税与间接税的结构出发进行自然人税收征管的制度设计；另一方面是从绿色税制的角度出发，将以前列入非税收入的水资源费改为水资源税，纳入资源税管理，从而完善全面营改增后地方主体税种缺失、税制结构的问题及防范地方财政风险的发生。

全面营改增地方税制结构自然人税收水资源税

一、引言

增值税是我国现行税制中的第一大税种，2015年国内增值税占全国税收收入的比重为24.91%；营业税原是我国地方税制中的第一大税种，2015年营业税占全国税收收入的15.46%、占地方本级一般公共预算收入的23.3%。2016年5月1日全面营改增试点启动。这是我国自1994年分税制改革以来最大的税制变局，在地方政府债务问题凸显、财政压力增加、土地财政乏力的情况下，势必将重塑我国地方税制乃至现代税制的大格局，一方面倒逼地方税收体系的完善；另一方面助推我国税制从以企业税（或者称为“法人税”）为主向法人税与自然人税、直接税与间接税并重的现代税制，乃至现代财政制度转变。

在深化财税体制改革的大背景下，在地方税制改革中调整直接税与间接税的结构，建立可持续发展的绿色税制具有重要意义。

（一）应该关注自然人税收的征管

近年来我国人均GDP不断攀升，2015年超过7000美元，已经步入中高收入国家行列；改革开放以来居民增量收入的不断堆积意味着居民存量财富也在变得日益丰厚。而随着国际交往的日益频繁，外籍自然人从中国获取收入的机会和金额都在不断增加，这意味着我国自然人税源在变得不断充裕，标志着我国加强自然人税收征管的基础和前提在逐渐具备。进一步来讲，我国居民纳税人国内外频繁流动、国内外资产的全球配置也提高了国家税收征管的难度，这对我国自然人税收征管提出了严峻的挑战。也就是说，我国针对自然人的税收征管如果不能与时俱进，不仅将使政府财政收入的稳定性和充沛性受到威胁，也将损及纳税人之间的税负公平；税负分配失衡，将进一步加剧贫富差距，进而使政府部门的税收征管陷入困境。因此，借助全面营改增后调整地方税收体系的契机，完善自然人税收征管，提高直接税的比重对于实现国家的长治久安都具有深远的重要意义。

（二）应该关注水资源税的征管

党的十八届三中全会提出了环保费改税的要求，并加紧推进环保税立法。这有助于通过税收制度建设推进生态文明建设，有助于建立可持续发展的绿色税收体系，并使我国的税法体系逐步从所得税、财产税等传统税种进一步向绿色环保税种拓展。另外，从财政收入的汲取上看，随着“后土地财政”时代的到来，过去为地方政府贡献很多的土地财政逐渐乏力，环保税的设立为“环保财政”的发展与地方政府筹集财政收入的机制开辟了新的道路。水资源费改税在环保税系的改革中具有一定的代表性。过去我国的税收体系中是不包括水资源税的，但于2016年7月1日起河北首次进行水资源税的试点征收，首月征收约1亿元。河北省是我国水资源最贫乏的省份之一，亩均水资源量和人均水资源量均为全国平均水平的1/7左右，地下水超采总量及超采面积均占全国1/3，是超采最为严重的地区。水资源税征收可以充分发挥税收杠杆调节作用，严格控制地下水过量开采，抑制不合理需求，促进我国绿色税制体系的完善，从而可以筹集更多的税收收入用于资源环境的改善，促进我国环境的绿色发展。同时，有利于弥补现行税制的不足，将非税收入中的水资源费改为水资源税，纳入税收体系管理。在当前财政收入放缓的大背景下，还可以增加地方政府的财政收入，为营改增之后的地方税主体税种缺失“补位”。

因此，本文将重点关注营改增后自然人税收管理、水资源税这两个税种对地方税制改革的作用并提出相应的税收征管措施及建议。

二、文献综述

本文研究全面营改增后地方税制改革问题，并基于直接税与间接税调整和绿色税制的角度将研究重点放在自然人税收、水资源税征收方面。因此，本文从以下几个方面进行文献梳理：

（一）在地方税制改革方面

刘健徽、安然（2014）在分析包容性发展理念对税制改革要求的基础上，提出了中国全面深化财税体制改革、构建地方税体系的整体思路和具体建议，并深入探索了相关的配套改革措施。李玉红、白彦锋（2010）主要研究地方主体税种的选择，认为物业税和地方流转税是地方未来主体税种的较好选择，且物业税适合作为未来县级地方财政的主体税种，地方流转税适合作为省级地方的主体税种。董上海、汪柱旺（2008）通过美、日、英等国地方税制的分析，结合中国的实际情况，提出中国应按照“事权与财力相匹配”的原则进行地方税制改革。李万甫、韩庆玲（2006）从我国地方税制运行中存在的问题入手，分别研究了税种归属与收入归属不一致，地方税收入规模逐渐萎靡的态势，以费挤税、费大于税等问题，提出了我国地方税制改革的原则和总体思路。朱春灿（2006）从促进区域经济协调发展的角度对地方税制的缺陷进行了分析，提出了促进区域经济协调发展地方税制改革的原则及总体设想。

（二）在自然人税收的征管方面

丁芸、姜明耀（2015）指出，在新一轮税制改革中要完善地方税体系，提高直接税比重。因此，作者认为自然人税收征管是推进新一轮税制改革的关键一步，并提出了相应的自然人税收征管建议：建立第三方信息报告制度；提高征管效率；落实税收法定。崔志坤、李菁菁（2016）认为完善地方税体系，逐步提高直接税比重，需要构建自然人税收征管制度。文章基于我国自然人税收征管现状，提出自然人税收征管制度设计构想和相关流程：建设自然人税收征管信息平台；建设合理有效的财产收入监控制度；第三方涉税信息的获取和应用；贯彻落实代扣代缴制度。杨志勇（2015）分析了对自然人课税的挑战，主要涉及以下三个方面：以企业为主要纳税人的税制亟待改变；加强自行纳税申报管理并完善退税制度；设身处地地为自然人纳税提供更优的服务。

（三）在水资源税方面

马克和（2015）认为应该开征水资源税，作者通过对国外水资源水费经验的借鉴，认为我国的水资源税应分为水资源有偿使用税和水污染税。水资源有偿使用税以开采或使用天然水作为课税对象，水污染税则以直接向水体排放污染物作为课税对象。洪东敏（2015）通过研究认为应将水资源费改为水资源税。我国的水资源费制度存在着法律级次不高、标准不合理和管理体制混乱等问题，亟需进行改革。文章作者还在水资源费的基础上，探讨了水资源税税率设置的上限。张彦军、魏键（2006）建议应将水资源纳入资源税的征收范围，认为我国现行资源税制度覆盖的征税范围较小，基本上只属于矿藏资源占用税的性质，征税范围远远小于世界其他国家。从资源税的覆盖范围来看，水资源税已经被许多国家列入资源税。作者认为在税收体制改革中，应继续扩大资源税的征收范围，通过开征水资源税，代替征收水资源费。中国社科院财经战略研究院何代欣（2014）表示要建立一套统一的水资源税，先要制定一套与现行水资源费接轨的税收返还政策，确保各地水资源相关收入规模，随后应配套相关的转移支付政策，提高转型支持力度。在加快经济发展方式转变的宏观背景下，以水资源税费改革推动资源税转型升级已是大势所趋。

（四）在全面营改增与地方税制改革方面

崔志坤（2013）分析了在营改增后地方税务机构改革的走向。他指出营业税作为第一大税种的地位及地方政府围绕营业税而形成的产业结构在一定时期较难改变，直接税比重上升决定了地方税务局征管难度不会减轻，因此作者指出在短期要保持对地方政府的激励，而长期随着税制的完善，国地税是合并还是继续保持地税的称谓已不重要。韩明宇（2016）分析了全面营改增对税收体系的影响，一方面全面营改增会减少重复征税从而使企业的税负下降，另一方面会造成地方主体税种的缺失，使地方间收入差距扩大、增加财政压力。因此，需要重新构建地方税主体税种并改革现有税种，构建稳定的地方税收体系。董文信（2015）研究了在全面营改增后，地方税收体系受到冲击的情况下中央与地方的税收分配比例，并得出计算公式，即应由地方分享的增值税收入=营改增改革前地方政府分享的增值税收入+地方营业税收入。姜竹、马文强（2013）从地方财政稳定性的角度出发，通过对营改增同地方财政稳定性之间作用关系的经济分析，揭示了这种改革对于地方财政稳定性的作用路径和可能结果，指出在改革中要实现地方财政稳定性建设，规避地方财政风险。

通过以上的文献综述可知，在全面营改增前后对地方税制改革、自然人税收、水资源税等方面的研究有很多，但是没有文献是以自然人税征收为例引入直接税与间接税的调整、以水资源税为例引入绿色税收来探究全面营改增后的地方税制改革并提出具体的税收征管措施，这就是本文的创新点。

三、加强自然人税收与水资源税征管的作用及具体措施

（一）我国地方财政运行中的问题及地方税收结构概况

近年来，我国地方财政体制运行过程中存在的问题主要表现在以下几方面：一是分税制改革以来，地方财政收支不平衡程度增加，压力不断增大。图1为地方财政收入占全国财政收入的比重及地方财政支出占全国财政支出的比重，由图可知自分税制改革以来地方财政支出比重在50%左右浮动，且地方财政收入比重一直低于地方财政支出比重。收入与支出间的不平衡是造成地方财政压力的原因之一。二是非税收入增速高于税收收入增速。由图2地方税收收入增速与非税收入增速可知，除2013年外，非税收入增速大都高于或接近于税收收入的增速。特别是在2011年，非税收入增速达到45%，接近税收收入增速的两倍，从而使地方财政运行过程中蕴含了很大不稳定性。三是地方政府性债务风险不断增加。据2013年7月28日审计署发布的全国地方政府性债务审计结果显示，2012年有16个地区债务率超过100%。其中，有9个省会城市本级政府负有偿还责任的债务率超过100%，最高的达188.95%，如加上政府负有担保责任的债务，债务率最高的达219.57%。不仅如此，14个省会城市本级政府负有偿还责任的债务已逾期181.7亿元，其中2个省会城市本级逾期债务率超过10%，最高的为16.36%。

图1 1994—2015年地方财政收入占全国财政收入的比重及地方财政支出占全国财政支出的比重

图2 2008—2015年地方税收收入及非税收入增速

接着，笔者从地方税收结构来探讨在全面营改增后应如何进行地方税制改革。表1是2015年地方税收收入结构表，从表1可以看出在全面营改增前，营业税占地方税收比重最大，达到将近31%，是增值税所占比重的两倍左右，为地方财政收入贡献最大；间接税包括增值税、营业税、城市维护建设税比重为55.63%，其余直接税比重为44.37%，由此可见间接税比重大于直接税比重将近10个百分点。

表1 2015年地方税收收入结构表

综上可知，在全面营改增后，占地方税收比重最大的营业税改征增值税，从而使地方财政原有的汲取机制受到影响，同时在财政风险不断累积的情况下，必须进行地方税收制度的改革，以防范局部甚至系统性地方财政风险的发生，保证地方财政收入的充沛与可持续。因此，本文接下来从完善地方税制的角度出发，结合直接税与间接税比重失衡、可持续发展的绿色税收概念详细介绍自然人税收与水资源税的制度设计及税收征管措施。

（二）自然人税收制度设计及征管措施

1、概念界定。在法律上，自然人是与法人相对应的概念。我国企业所得税实质是法人所得税，个人所得税是自然人所得税。但是，个人所得税的征管范围不仅包括了个人，事实上还包括自然人性质的个人独资企业和个人合伙企业。总体来讲，自然人税收征管更多强调的是针对个人的税制构建。

2、基本定位

（1）完善自然人税收征管，并不意味着要加重自然人税收负担。主观上来讲，现在强调完善自然人税收征管，并不意味着放松对企业税收的征管，也不意味着要加重自然人的税收负担。事实上，从税负转嫁和税收归宿的角度来看，政府汲取的财政收入，不论具体采取的是企业税还是个人税，抑或是税还是费，事实上最终都要由全体居民共同承担。现在谈加强自然人税收征管，只不过是要补齐我国自然人税收征管的短板，完善国家治理体系。

（2）完善自然人税收征管，需要政府部门的相关公共服务与时俱进，这是自然人税收征管取得成功的基础和前提。加强自然人税收征管，还是根据与时俱进的原则，完善国家治理体系的需要。面对房地产租赁市场黑中介、二房东野蛮生长的市场乱象，有关部门不能视而不见，而应迎难而上，通过建立房地产租赁信息平台，对个人征收房地产租赁个人所得税的同时，为纳税人提供安全高效、透明规范的租赁双方信息。

如果说1624年产生于荷兰的印花税顺势而为适应了商品经济发展的需要，满足了人们对政府维护市场经济秩序的需求，那么现在我国市场经济发展到了一个新的时间节点，对税制建设也提出了新的要求。在这种情况下，完善包括存量房在内的相关自然人税制建设，不仅可以补齐政府在现代市场经济条件下公共服务的短板，而且政府课税的合法性民意基础也将得到巩固和增强。过去强调“以财行政，以政控财”是从财政自身治理的角度来谈的，被动应对的色彩更为浓厚；现在“税随政进，政因税稳”，主动补短板的意味则更为明显。

（3）自然人税收征管近期是要“起步”和“入轨”，而非“上位”。客观上来讲，就我国的财政支出结构来看，如果按照购买性支出和转移性支出的分类来看，我国财政支出目前仍然以购买性支出为主，主要用于基础设施和国有企业等方面。这样一来，尽管近年来我国财政支出直接面向居民个人的比重有所提高，但是仍然难以改变我国财政支出结构以购买性支出为主的基本格局。这样一来，纳税人如果不能直接感受到政府财政支出的福利，那么将成为制约自然人纳税积极性提高的重要因素。因此可以说，我国当前购买性支出为主的基本格局也不支持我国税制重心向自然人转变。

（4）面对人口老龄化不断加深的趋势，日本过去以所得税为主的税制结构显得左支右绌。老人退休之后即期收入减少，导致个人所得税等主体税种收入受到很大冲击。同时苹果、谷歌、星巴克等跨国公司利用其全球布局避税力度不断加大，转移定价行为隐蔽而猖獗导致企业利润减少，即使各国针对“税基侵蚀和利润转移”（BEPS，Base Erosion and Profit Shifting）达成了多项共识，但是“十八路诸侯讨董卓”、各国协同推进并不能完全一致，针对跨国公司的企业所得税征管很多时候力不从心。为此，日本等国加强了消费税、企业法人税等与企业经营利润脱钩的税制构建。面对国际上税制构建向间接税逆势而动的浪潮，我国既要充分发挥现行税制以流转税为主的优势，又要补齐自然人课税的短板，促进国家治理体系更加完善。

（5）地税部门应该成为完善自然人税收征管的尖兵。由于个人所得税、房地产税等自然人的主力税种与户籍、土地等要素之间密切相关，又同地方政府部门提供的公共服务密不可分，这样看来，地税部门在自然人税收征管上具有不可比拟的先天优势，这也必将成为地税部门未来主要的工作重点，为此，地税部门大可不必陷入营改增之后“无米下锅”的窘境。

3、完善自然人税收征管的基本原则

（1）不能简单沿用过于针对企业的以税务稽查和税收检查等强制手段为主的税收征管模式。这是因为与企业不同，自然人是社会的基本构成单位，在构建针对自然人税收征管模式时，必须将维护社会基本稳定放在更加重要的地位。换句话说，税收取之于民，用之于民。如果说“税收是政府的奶娘”的话，那么“纳税人就是奉献税收的奶牛”。税本不在、税源得不到涵养和维护，将直接对社会经济发展产生深远的负面影响。这样看来，我国现行《税收征管法》中缺乏直接针对居民个人的强制措施，并非无意疏忽，而是有意回避。当然，在我国当前《税收征管法》的修订当中，适当增加针对居民个人等自然人必要的税收征管强制措施，以作为威慑之用、不战而屈人之兵，也是非常有必要的。

（2）如果说针对自然人税收征管强制模式不可取，那么应该以柔性执法为主。具体来讲，一是为了避免与纳税人之间的直接冲突，自然人税收征管应该以前置管理为主。也就是说，针对居民房产、车辆等财产交易，将事前完税作为其办理过户手续及相关证照的前提条件，通过部门共治来奠定国家治理体系根基，实现国地税、海关、工商、民政等之间的行政信息共享。这样可以实现让纳税人送税上门，使税务机关变被动为主动。当然，需要注意的是，在我国当前的商事改革当中，不宜以简政放权为名，将完税这一纳税人基本义务的前提条件无底线地放松或取消。过去我国之所以取消自行车车船使用税，很大的原因也是自行车牌照制度的废除，使得自行车车船使用税的征收失去了“抓手”。目前在国家现代治理体系不断完善的今天，税务机关更不能授人以柄，而应该将税收征管的“刀把子”和“抓手”牢牢掌握在自己手中。在自然人税收征管问题上，徒手肉搏、赤膊上阵都是不可取的；善于通过部门协同共治将收到事半功倍之效。

（3）借鉴国际经验，将自然人税收征管同信用体系建设有机结合起来。也就是说，与法人纳税人不同，法人纳税人与其股东等个人资产是相对分离的，而自然人纳税人在很大程度上是人财合一。这样，如果纳税人拒不履行纳税义务，可以通过限制其乘坐高铁、飞机头等舱等对付失信老赖的措施来治理。这些举措对于高收入、高净值的纳税人来说将是恰恰对症下药。

（4）与法人纳税人的征管相比，针对自然人的税收征管需要更加强调便利纳税人，以实现个性化税收征管。亚当·斯密等财政学鼻祖无不将“便利纳税人”作为税制构建的黄金法则。现在如通过手机APP等实现移动端便捷申报、国地税之间全国代征、全国通报；通过特快专递、短信、微信等手段向自然人纳税人告知纳税，纳税服务也将很有成效。也就是说，对于自然人等高流动性的税基而言，税收征管不应该是画地为牢，而是要构建针对自然人纳税人的全天候税收服务。由于个人所得税等税收收入在各级政府之间都可能分享，为此，在自然人税收退税问题上，可以借鉴国际经验，用退税部分抵减纳税人下年应纳税款，避免退税的巨额行政成本，避免退税在不同层级之间分担的繁琐计算。

总而言之，针对自然人的税收征管，第一位应该是行政信息共享，前置管理，这应该成为政府部门为纳税人提供的公共服务体系中不可或缺的一部分，更应该看作是自然人税收征管的地基部分；第二位是个性化税收征管，这应当看作是自然人税收征管的主体工程；第三位即末位才是税务稽查等强制税收征管措施，这只是自然人税收征管系统的配套措施。

（三）水资源税制度设计及征管措施

1、重要意义。我国早在1979年就确立了排污费制度。2015年征收排污费173亿元，缴费户数28万户。排污费制度建立以来，对于防治环境污染发挥了重要作用。但是与税收制度相比，排污费制度存在执法刚性不足、地方政府和部门干预等问题。因此，党的十八届三中全会明确推出“推进环境保护费改税”。此次环境保护费改税工作，通过提高立法级次，就是对企业排污行为“上紧箍咒”，给环境保护工作“尚方宝剑”。同时，按照2014年7月中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，2016年将是新一轮税制改革年。在2016年5月1日起全面试点营改增改革以及业已启动的水资源税改革等基础上，推进环境保护费改税工作，通过环境保护税等小税种立法先行，有助于为我国其他税种立法积累经验，从而稳步提升我国税制法治化建设水平，确保最终在2020年左右建成现代财政制度。

2、目标定位。一个税种如果目标定位不明确，就有可能会违背初衷，使制度设计效果不明显。因此，在进行水资源税的制度设计时要考虑两方面的目标定位，一方面是绿色税制的要求，目的是为了节约水资源、实现水资源的可持续利用，但应以不影响或基本不影响贫困群体或低收入群体的生活质量为准绳。另一方面是为了完善我国的地方税体系。由于水资源费属于非税收入，改征水资源税后纳入资源税的征收体系，完善了地方税制。

3、纳税人和计税依据。由于水资源税从属于资源税，而我国现行资源税的纳税人是“在中华人民共和国境内开采应税矿产品或者生产盐的单位和个人”。因而按照资源税法的立法精神，水资源税的纳税人应当是“在我国境内开采水资源的单位和个人”。但是这样定位水资源税的纳税人不恰当。由于水资源的流动性，水资源的开采者并非最终使用者，仅仅对水资源的开采者征税显然不能体现税负的公平性。且根据受益原则，在水资源税纳税人的确定上，应当借鉴法国水资源税的立法经验,把一切水资源的开采者和消费者均确定为水资源税的纳税人，以体现水资源税的公平性及其调节水资源配置的功效。此外，在计税依据上，由于水资源是具有极强流动性的自然资源，对其计税依据的确定应具有一定的特殊性，应当将开采和消费环节结合起来分别制定。首先，在开采环节，应就水资源的开采量征收一定数额的水资源费；其次,在消费环节，应当和现行水资源费采取相同的形式，按照用户的实际用水量课征相应的税额。这样在开采和消费两个环节双重征收水资源税能够较好地起到公平税负、促使使用者节约用水的作用。

4、税率设计。由于水资源的特殊性，因此，在进行水资源税税率确定时，应当综合考虑以下几个因素。

（1）考虑水资源在不同地区的差异性。由于我国水资源的雨热同期，不同地区水资源的量是有很大差别的。以广东省各地的水资源为例，广东各地区水资源含量相差很大，其中深圳的人均水资源量最低，低至202m3，其次是佛山的308m3；而清远人均水资源量最高，达到了6377m3，其次是韶安的5888m3。由此可以发现，水资源严重不足的地区，经济反而越发达。水资源的不足，会反过来抑制经济的发展，从而影响经济的可持续发展。因此，在进行水资源税税率设计时，应当针对不同地区制定不同的税率。

（2）考虑水资源使用方向的差异性。不同地区水资源的使用主体较复杂，应当针对纳税主体的身份以及所处行业的不同来确定税率。针对居民用户，应当使用较低档次的税率。而公司、企业是以生产经营为目的的，应统一定义为商业性质的用水单位，适用高一档的税率。同时,针对高污染高消耗的工业企业应当征收最高档次的税收，以规范该类企业的用水排污问题，促使其节水治水。

（3）考虑地下水资源和地表水资源的区别。针对目前水资源费标准定制原则之一：地表水资源费低于地下水资源费，地表水资源税也应低于地下水资源税，毕竟地下水资源数量较有限，且过度开采存在严重后果，但是现在的地表水资源费过低，所以在将来改革时，应当适度提高地表水资源税率。

5、征税主体。依据我国资源税的相关规定，资源税属于地方税种。且《水资源费征收使用管理办法》（财综〔2008〕79号）规定我国现行征收的水资源费属于非税收入；第二十条也规定：水资源费全额纳入财政预算管理，由财政部门按照批准的部门预算统筹安排。其中，中央分成的水资源费纳入中央财政预算管理，省、自治区、直辖市以下各级分成的水资源费纳入地方同级财政预算管理。因此，水资源费改税后，水资源税的征税主体应是地方税务局，征收主体应由原来的水利部门转为地方税务局。这样做，一方面完善了我国地方税体系，另一方面也有利于税收收入的专款专用，更好地为水资源的保护提供保障。同时，环境保护税征管工作部门应与地方协同参与，不断提升国家治理现代化水平。在环境保护税的征收管理上，《税法》草案规定，税务机关依法征收管理，环境保护主管部门负责依法对污染物监测管理。同时，环境保护主管部门和税务机关要建立涉税信息共享平台和机制，定期交换有关纳税信息资料。这样的征管模式有助于促进环境保护主管部门和税务机关的协作水平，提高对环境保护大数据的开发利用和环境保护税征收的科技支撑水平，保证环境保护税公平课税。

6、水资源税的用途——专款专用。国外开征水资源税的国家大都对水资源税税收收入实行专款专用，因此，我国在水资源税制设计时，必须体现“取之于民，用之于民”原则，吸取多个国家的经验，单独列账，税款专用，促进水资源的可持续利用。这样做，一方面，可以促进广大纳税人对新税种的快速接收，促进水资源费改税的活动顺利展开。另一方面，水资源税款专门用于某一用途，可以使税款征收透明化，使资金不至于被挪用、挤占，从而有利于我国反腐败活动的展开。此外，应该对困难群体以水补贴方式进行直补。水资源税只有真正做到专款专用，开征的意义才能显现。但是，纵观我国当今的税收体系，大部分税种都是统一纳入国家预算、统一收支的，只有教育费附加费、成品油消费税等小税种才具有专款专用的性质。以成品油消费税为例，《成品油费税改革方案》自2009年1月1日起实施。方案规定这次调整税额形成的成品油消费税收入一律专款专用，主要用于替代公路养路费等六项收费的支出，补助各地取消已审批的政府还贷二级公路收费，并对种粮农民、部分困难群体和公益性行业给予必要扶持。因此，水资源费改税可以借鉴成品油消费税的改革经验，将税额形成的水资源税收入一律专款专用，主要用于水资源的管理、节约等支出，从而促进水资源的安全与可持续利用，也可以在一定程度上减轻地方政府的财政压力。

四、加强地方税制改革，完善国家治理体系

全面营改增自5月1日起将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。营改增的全面推行，虽然适应了经济社会发展的需要，但也使地方税制结构及地方主体税种缺失的问题凸显。因此，本文提出的自然人税收制度设计、建立水资源税为调整直接税与间接税的比重，完善地方税收体系，贯彻绿色税收的理念，为地方政府提供有保障、可持续的税收收入具有重要意义。

（本文受到国家社科基金重点项目《我国雾霾成因及财政综合治理问题研究<15AZZ010>》、中央财经大学青年创新团队“中国生态文明建设中的能源财政问题研究”和“中财—鹏元地方财政投融资研究所”的资助。本文为国家社科基金重大项目《深化税收制度改革与完善地方税体系研究< 14ZDA028>》阶段性成果）

（作者单位：中央财经大学财政税务学院）

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