财政专项资金绩效审计问题研究

贵州财经大学会计学院　　刘　　杰　　张　　勇



财政专项资金绩效审计问题研究

贵州财经大学会计学院刘杰张勇

摘要：本文首先对财政专项资金审计的作用机理和必要性进行了分析。其次，对财政专项资金绩效审计存在的问题进行了研究，认为我国财政专项资金绩效审计法律基础不完善、审计指标体系和审计评价标准缺乏、审计独立性不足以及财政专项资金审计力量不足。最后，提出了强化财政专项资金绩效审计的政策建议。

关键词：财政专项资金绩效审计作用机理

一、财政专项资金绩效审计文献综述

在过去的二十年间，政府部门的绩效问题已经成为公共管理研究领域的热点问题（Pollitt&Bouckaert，2004；Tablbot，2010）。伴随着新公共管理运动兴起和世界范围内的经济不景气，为恢复社会公众对于政府部门的信任，世界上所有国家的政府都在致力于提高政府绩效。对于绩效审计，存在着诸多定义（INTOSAI；Pollitt et al，1999；Furubo，2011），其中最为经典的是最高审计机关国际组织（INTOSAI）提出的“3E”审计概念，即经济性、效率性和效益性。绩效审计往往被视为一种向政府问责的工具，有助于为政府部门提供政策咨询和指导政府部门提高绩效。自我国实行分税制改革以来，为平衡中央与地方、地方与地方之间的关系，中央政府采用财政专项资金的方式支持地方公共事业发展、经济建设等。随着近年来财政专项资金投入规模的逐步增大，对这一部分资金使用效益的监管显得尤为重要。贺宏洲（2014）对财政专项资金管理问题进行了研究，研究后发现财政专项资金管理存在着随意支出，使用效益不高的问题。陈少强、贾颖（2014）则认为当前我国财政专项资金的绩效评价或绩效审计仍然处于空白状况。刘玉娟（2009）对政府绩效审计模式进行了研究，认为我国政府绩效审计应当采用风险导向的模式开展政府绩效审计。宁波市审计学会（2014）认为财政专项资金绩效审计的内容应当包括设立、分配、使用、管理以及后续评估等五个方面的审计内容，提出应当根据当前财政专项资金存在的问题，设计关键绩效审计指标。林良盛（2013）研究认为应从相关性、经济性、效率性、效果性和合规性等五个方面构建绩效审计指标体系。王业成（2014）认为，应从合规性、经济性、效率性、效果性和可持续性等五个方面构建财政专项资金绩效审计评价指标体系，并设计了15个二级评价指标。王会金（2014）提出当前政府绩效审计的难点在如何确定绩效审计的内容和发展模式、绩效评价指等方面。

国内学者对于我国财政专项资金绩效审计的研究成果丰富了该领域的研究，对加强财政专项资金绩效审计具有十分重要的借鉴意义，但上述研究没有深入透彻地分析当前财政专项资金绩效审计存在的问题，没有结合财政部颁布的《预算绩效评价共性指标体系框架》等设计有效的财政专项资金绩效审计指标体系。因此，有必要对财政专项资金绩效审计问题进行深入研究。

二、财政专项资金绩效审计的作用

随着我国政府对地方公共事业管理、经济发展的关注程度越来越高，财政专项资金的投入呈现逐年上升的趋势，该部分资金在财政支出中所占比重也越来越大。财政专项资金使用的经济性、效率性和效果性等受到社会各界的广泛关注。财政专项资金绩效审计的初级目标为合法性、真实性，其终极目标为经济性、效率性和效果性（宁波市审计学会，2014）。对财政专项资金开展绩效审计的最终目的在于提高资金使用效益，推动绩效型政府的建立，其在推动政府向绩效型政府转变的作用机理如图1所示。

图1　财政专项资金绩效审计在绩效型政府转变中的作用机理

财政专项资金绩效审计在推动绩效型政府转变的传导机制主要有四个方面：首先，中央政府根据各地公共事业发展、经济建设、社会保障事业发展等的需要向下拨付专项资金；其次，地方政府在收到中央政府拨付的财政专项资金后，根据各地实际需要分配、使用、执行和监督专项资金，在财政专项资金使用完成后，地方政府会对财政专项资金使用效益进行绩效评价；再次，审计部门对各级地方政府财政专项资金的分配、使用、执行、监督和绩效评价等开展审计工作，将审计结果向中央政府反馈的同时，公告给社会公众，让各级地方政府接受社会公众的监督。社会公众会将意见和建议反馈给中央政府，并自觉监督各级地方政府的财政资金使用情况；最后，中央政府会根据审计结果和社会公众的反馈意见，分配和下拨的财政专项资金，而各级地方政府迫于各方压力会进一步规范财政专项资金的分配、使用和绩效评价等工作，最终推动各级地方政府向绩效性政府转变。

三、财政专项资金绩效审计的必要性分析

（一）推动政府向绩效型、廉洁型政府转变财政专项资金转移支付是中央对地方政府转移支付的重要方式之一，这部分资金使用效益的好坏直接影响各地社会经济的发展和社会稳定。根据科学发展观的要求，各级地方政府要实现经济增长方式的转变，要实现政府执政理念的转变，推动各级政府提高资源配置的效率与效益。政府审计在这一转变中扮演着重要的作用。政府审计应适应这一方式的转变，推动绩效审计工作的开展，监督各级地方政府向绩效型政府转变，杜绝“表象行政”、“短期低效行政”等行为的出现，实现经济增长方式向集约型方式转变，提高财政专项资金使用效益。此外，财政专项资金绩效审计是在合法性、合规性和真实性基础上的绩效审计，其对于合法性、合规性和真实性的审计，可以有效遏制财政专项资金分配、使用等环节的官僚主义和腐败行为，减少财政专项资金的浪费和损失，建立真正高效、廉洁的地方政府。

（二）适应审计工作新形势发展要求在《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》中要求：“……到2012年每年所有的审计项目都开展绩效审计。……审计署逐步将绩效审计评价写入审计报告。先对中央部门预算执行审计进行绩效评价，然后是农业、金融、财政等专业审计领域引入绩效审计评价……”。根据审计署规划，到2012年，各级地方政府要对所有项目开展绩效审计，包括对财政专项资金进行绩效审计。但到目前为止，各级地方政府绩效审计工作的开展已经远远落后于《审计署2008年至2012年审计工作规划》的时间表。2014年，在中国内部审计协会关于财政专项资金绩效审计的研讨会上，各地审计部门都针对财政专项资金绩效审计问题发表了自身观点，但就发表的观点而言，绝大部分地方审计部门对于财政专项资金绩效审计工作仍处于理论探讨阶段，财政专项资金绩效审计实践工作的开展尚不明确，这表明各级地方政府审计部门的财政专项资金绩效审计实践远远落后于审计署对绩效审计工作的规划。因此，审计部门应顺应审计署对于绩效审计工作开展的规划，适时开展财政专项资金绩效审计工作。

（三）提高财政专项资金使用效益要求财政专项资金是促进社会公共事业、社会保障和经济发展的重要资金，其安排必须符合相关事业发展和管理的要求，必须符合社会公众对于财政专项资金的意愿。财政专项资金的使用效益怎么样？有没有达到财政专项资金使用效益的预期目标，这都需要审计部门从公正第三方的角度监管。财政专项资金绩效审计是在合法性、合规性和真实性基础上的绩效审计，是对财政专项资金使用的经济性、效率和效果性进行审计评价。若将审计部门的审计结果在向中央政府反馈的同时向社会公众公开，不仅为中央政府分配和下拨财政专项资金提供决策基础，而且还可以让社会公众监督其使用，从而达到提高财政专项资金使用效益的目的。

（四）实现财政专项资金使用过程透明化财政透明度是衡量促进效率，保证政府和相关人员负责任的一种方法。财政透明度问题是一个世界性难题。在财政专项资金使用的过程中，存在着大量的信息不对称现象，如财政专项资金的申请者保持着对审批的绝对信息优势，财政专项资金的使用者保持着对监管者的绝对信息优势。财政专项资金的信息优势方可以利用自身的优势影响劣势方，这在很大程度上造成了财政专项资金的浪费。因此，为对抗财政专项资金信息优势方的行为，需要发挥财政专项资金绩效审计的作用，让财政专项资金申请、分配、使用、执行、监督和绩效评价等信息透明化，提高财政专项资金使用的透明度。

四、财政专项资金绩效审计存在的问题

（一）财政专项资金绩效审计法律基础不完善 《中华人民共和国审计法》及《审计法实施条例》赋予了各级审计机关开展财政财务收支效益性审计的权限，但我国关于财政专项资金绩效审计的法律、法规仍然不完善，对于财政专项资金绩效审计的目标、内容、范围、绩效审计指标的规范尚不完善。因此，国家审计署及相关法律部门应适时制定财政专项资金绩效审计的准则、规范以及操作指南，引导和规范各级审计机关的财政专项资金绩效审计工作，完善财政专项资金绩效审计的法律基础。

（二）财政专项资金绩效审计指标体系缺乏公认标准财政专项资金绩效审计是分阶段的，在初级阶段，财政专项资金的绩效审计主要侧重于真实性和合法性的审计，而在终极阶段，财政专项资金绩效审计的目标则侧重于经济性、效率性和效果性的审计（宁波市审计学会课题组，2014）。到目前为止，我国各级审计机关对于财政专项资金的绩效审计主要是停在初级阶段，即偏重于合法性、合规性和真实性审计，在绩效审计指标体系中，定性指标偏多，定量指标偏少，财务指标偏多，非财务指标偏少，合规性、真实性指标偏多，而经济性、效率性和效果性指标偏少，缺乏财政专项资金使用预警性指标，经济性和效率性审计指标偏多，而效果性审计指标偏少等。同时，各级审计机关分别根据自身需要制定财政专项资金绩效审计指标体系，缺乏一套公认的财政专项资金绩效审计指标体系，开展财政专项资金绩效审计所得出的审计结果可比性较差。因此，各地财政专项资金绩效审计结果并不能被中央政府有效利用。

（三）财政专项资金绩效审计评价缺乏公认标准绩效评价标准是财政专项资金绩效审计工作开展的关键，是绩效审计的标准或依据。相对而言，财务审计的评价标准比较完善，主要以《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》等为审计评价标准，这些财务审计评价标准是由财政部颁布，是一套公认的财务审计评价标准，而财政专项资金绩效审计并未颁布公认的绩效审计评价标准。绩效审计评价标准的缺失，导致当前各级审计机关开展绩效审计时无公认的评价标准可遵循，都依据当地的实际情况制定，这无疑会导致各地所出具的绩效审计报告缺乏可比性，中央政府在利用绩效审计报告时，必须做大量的调整工作。因此，为增强财政专项资金绩效审计报告的可比性和对中央政府财政专项资金分配的决策支持，国家审计署和相关机关应当制定和发布一套适合我国国情的审计评价标准制定依据。需要指出的是，国家审计署不宜制定出一套统一的绩效审计评价标准，这主要是考虑到我国东、西部在经济发展、地理环境等方面的差异，但可以考虑发布财政专项资金绩效审计评价标准制定的指导意见，指导各地审计机关颁布和制定财政专项资金绩效审计评价标准。

（四）财政专项资金绩效审计工作独立性缺失中国是发展中国家，经济发展仍然是当前社会的主要矛盾，国家仍然将主要的精力放在发展经济上，经济活动中仍然存在着违法违规行为。从历年的审计结果分析，财政专项资金都存在被截留、挪用和使用不合规的现象，而财政专项项资金绩效审计工作面临着诸多制约因素。从我国现行审计体制分析，地方审计机关受到地方政府和国家审计署的双重领导，国家审计署对地方审计机关的业务进行指导，而其它方面受各级地方政府的领导。这种隶属于行政的“双重”领导模式，导致我国各级地方政府审计机关独立性相对欠缺。在国家审计署审计力量不足的情况下，财政专项资金绩效审计主要依赖于各级地方政府审计力量，若各级地方政府审计力量缺乏独立性，地方政府审计部门将不能对财政专项资金的效益进行合理评价，而是演变为“政绩工程”等保驾护航的手段或工具，偏离了财政专项资金绩效审计的本质。

（五）财政专项资金绩效审计力量不足国家审计机关对绩效审计的掌握程度相对较高，而各级地方政府审计机关对财政专项资金绩效审计的内容主要为合法性、合规性和真实性审计，不熟悉经济性、效率性和效益性审计相关工作，对如何开展财政专项资金绩效审计无从下手。同时，各级地方政府审计机关审计人才缺乏，导致各级地方政府在审计中耗费的成本相对较高，一些地方政府审计机关受到审计经费的限制，并不能很好地开展财政专项资金绩效审计工作。因此，开展财政专项资金绩效审计工作需要突破地方审计机关的人才瓶颈，国家审计署应当为地方审计机关培育一批熟悉财政专项资金绩效审计的人才。

五、财政专项资金绩效审计强化建议

（一）完善财政专项资金绩效审计的法律基础加快审计法规完善、绩效审计准则、指南制定和颁布的进程。西方国家在20世纪70年代就开展财政专项资金绩效审计。为保证财政专项资金绩效审计工作的开展，西方国家首先建立了财政专项资金绩效审计的制度体系，从法律上保障财政专项资金绩效审计工作的开展。我国财政专项资金绩效审计工作面临着诸多制约因素，其中最为关键是财政专项资金绩效审计的法律基础不完善。为完善财政专项资金绩效审计的法律基础，首先，审计署应尽快颁布《财政专项资金绩效审计办法》和实施条例、《事业单位财务规则》、《事业单位会计制度》、《行政单位财务规则》和《行政单位财务制度》等法规；再次，审计署应联合财政专项资金绩效审计工作开展比较成熟的单位或部门，制定和颁布财政专项资金绩效审计准则和审计指南，规范审计人员的审计行为。

（二）发布公认的绩效审计指标体系开展财政专项资金绩效审计工作的关键在于设计和发布一套公认的绩效审计指标体系。财政专项资金绩效审计从相关性、经济性、效率性、效果性和合规等五个方面构建绩效审计指标体系。财政部在2013年颁布了《预算绩效评价共性指标体系框架》，在该框架中从投入、过程、产出和效果四个方面构建了绩效评价指标。绩效审计与绩效评价是分别从审计部门和财政部门角度考虑的。财政专项资金绩效审计应在借鉴财政部发布绩效评价指标基础上，根据绩效审计的实际情况，发布一套公认的财政专项资金绩效审计指标体系。笔者认为，审计署或相关部门应从合规性、真实性、经济性、效率性和效果性五个方面构建公认绩效审计指标体系，但在设计具体绩效审计指标时可以将合规性、真实性融入到经济性、效率性和效果性的指标设计中，经济性、效率性和效果性审计指标可以分成定性和定量两大类指标，其具体指标如表1所示。由表1可知，财政专项资金绩效审计指标体系包括经济性、效率性和效果性三个方面的指标，其中经济性和效率性指标可以由审计署或相关部门统一制定和颁布，而效果性指标，应根据每个项目的具体特点设计。因此，审计署应联合各级审计机关针对每类项目的具体特点设计财政专项资金绩效审计指标库，各级审计机关在执行具体项目审计时，根据每个被审项目的特点，从绩效审计指标库中选取财政专项资金绩效审计指标，组成财政专项资金绩效审计指标体系。

（三）制定与颁布财政专项资金绩效审计评价指南我国东、西部经济发展不平衡，东部经济发展优于西部经济发展，制定统一的财政专项资金绩效审计评价标准，对西部地区来说是相当不利的。以水利专项资金为例，西部地区地质地貌复杂，建设成本远高于东部地区，成本经济性采用统一的评价标准，将打消西部地区水利建设的积极性。因此，笔者认为财政专项资金绩效审计可以分两步走。在第一个阶段，由审计署或相关部门颁布财政专项资金绩效审计绩效评价标准制定指南或指导意见，由各省根据绩效审计评价标准制定指南和本省实际情况确定绩效审计评价标准，财政专项资金绩效审计评价标准制定后报国家审计署审批。在第二阶段，在条件成熟的情况下，由条件差异较小的省份根据绩效审计评价标准制定指南联合制定绩效审计评价标准。适合采用这种方式制定财政专项资金绩效审计评价标准，既可以兼顾各省的具体情况，也可以提升各级地方政府开展财政专项资金绩效审计的积极性。

表1　　财政专项资金绩效审计指标体系框架

（四）以重点项目带动财政专项资金绩效审计工作地方政府审计机关每年在预算执行审计时都会特别关注重点财政专项资金的使用、执行和管理等情况，这为各级地方审计机关开展财政专项资金绩效审计奠定了坚实基础。地方政府审计机关可以结合每年的预算执行审计开展财政专项资金绩效审计，采用这种方式不仅可以推动财政专项资金绩效审计工作的开展，还可以节约财政专项资金绩效审计的成本。

（五）加快审计体制改革加快体制改革以保证地方审计机构独立性和财政专项资金绩效审计结果有效性。财政专项资金绩效审计可以保证财政专项资金的使用绩效，但地方审计机构的独立性会对财政专项资金绩效审计结果造成影响，即地方审计机构受到地方政府的影响，出具不真实的财政专项资金绩效审计报告。为保证财政专项资金绩效审计结果的有效性，应加快政府审计体制改革，让地方政府审计机构直接受国家审计署的领导，地方政府审计机构的人事任免权由国家审计署统一任免，审计经费纳入国家审计署的部门预算，以保证地方政府审计机构的独立性，从而保证财政专项资金绩效审计报告的有效性。

（六）推进审计公告制度推进公告制度以增强财政专项资金使用的透明度。根据现行审计法律、法规，地方审计机关要将审计结果上报上级主管部门。在审计独立性不能得到确保的情况下，这种方式可能会因为部门利益或个人利益，淡化、搁置或否定财政专项资金绩效审计结果。推进审计公告制度，即将各级审计机关财政专项资金绩效审计的结果直接向社会公众公开，接受社会公众的舆论监督，建立财政专项资金的全方位监督体系，提高财政专项资金使用的透明度。

（七）加大财政专项资金绩效审计人才培养力度建立财政专项资金绩效审计专家库。财政专项资金绩效审计需要大量的复合型人才，除需要财务、审计人才之外，还需要大量精通计算机、工程技术、统计分析等方面的人才。目前，各级审计机关的审计人才占多数是财务审计人才，知识面比较窄，知识结构不合理。对于财政专项资金绩效审计人才的培训应从如下两个方面着手，一方面，由国家审计署定期组织财政专项资金绩效审计人才的培训工作，尽快培养一批符合财政专项资金绩效审计要求的复合型审计人才。另一方面，加快财政专项资金绩效审计专家库的建立。绩效审计涉及经济、财务、管理和工程技术等多方面的知识，所需要的绩效审计人才是相当庞大的。鉴于地方有限财力，由各级审计机关完全自行培养所需的绩效审计人才是不现实的，因此，审计机关应考虑建立审计专家库，聘请政府、企业和事业单位的人才担任绩效审计顾问，以弥补当前审计人才不足的现状。

参考文献：

［1］陈少强、贾颖：《财政专项资金改革研究》，《中央财经大学学报》2014年第5期。

［2］宁波市审计学会课题组：《财政专项资金绩效审计研究》，《审计研究》2014年第2期。

（编辑 周 谦）