联合竞买土地开发房地产运作模式及财税处理

2016-07-27河北冀康投资有限责任公司桑广成河北经贸大学焦建玲

财会通讯 2016年10期

河北冀康投资有限责任公司　　桑广成　　河北经贸大学　　焦建玲

河北冀康投资有限责任公司桑广成河北经贸大学焦建玲

摘要：面对一些地块成本非常高、资金需求量巨大、风险高的地产项目，单个企业开发有很大难度，联合竞买无疑开辟了一个新路径。联合竞买由各方共同分担成本和风险，共享开发收益。由于联合竞买有多种不同的运作模式，由此引出了不同的财税处理。本文论述了联合竞买开发房地产的含义、类型及政策依据，分析该行为优势劣势并指出应如何扬长避短；其次，针对联合竞买成功后的情况，论述了竞买成功后不同的运作模式以及不同模式下财税处理问题，并给出了具体的操作实例；最后，指出了联合竞买开发房地产不成立项目公司与合作建房的区别。

关键词：联合竞买房地产开发财税处理

近年来，房地产领域“地王”频现。土地出让景气度直接影响地方政府“钱袋子”。2015年7月10日，中国财政部网站公布去年全国财政决算数据显示，2014年国有土地使用权出让金收入约4万亿元，占全国政府性基金收入总盘子近八成，再创历史纪录。中原地产研究部统计数据显示，2015年6月，重点监测的中国20大标杆房企购地金额明显上涨，总金额达到334.28亿元。可见，在地价节节攀升的情况下，联合竞买已成为房地产开发的一条新路径。本文将就联合竞买土地开发房地产运作模式及其财税处理进行研究。房地产领域的联合竞买行为实际是指两个或两个以上的法人、自然人及其他经济组织以协议形式组成联合体，依照法律规定的程序通过公开参加“招拍挂”的方式，集中资金优势，参与房地产的竞价活动，竞买成功后，双方按份额缴交土地出让金，土地按份额共有，双方共同出资开发建设，共同分享利润或开发产品的行为。其本质是一种新的融资方式。联合竞买开发房地产的常见类型有四种；一是房地产开发公司与非房地产开发公司联合竞买；二是房地产开发公司与房地产开发公司联合竞买；三是非房地产公司与非房地产公司联合竞买：四是房地产开发公司与自然人联合竞买。

一、联合竞买的政策依据

能否联合竞买取决于当地土地管理部门制定的竞拍条件。2006年8月实施的《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范（试行）》规定联合竞买至少应具备如下条件：第一，联合申请各方共同签署的申请书；第二，联合竞买、竞投协议，协议要规定联合各方的权利、义务，包括联合各方的出资比例，并明确签订《国有土地使用权出让合同》时的受让人。

申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标拍卖挂牌出让结果，先与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。

二、联合竞买优劣势分析及风险规避

（一）联合竞买优势分析第一，解决参与竞买各方资金不足问题，分散了开发风险。通过各方联合竞买，可以降低各自的拿地成本，提升竞争力，促进项目的顺利实施。由于近年来土地资源稀缺，土地“招拍挂”以来，出价最高者才能中拍，拿地成本越来越高，高端商业地产或位置优越、面积超大的地块更是如此，这让不少开发商对拿地心有余而力不足，为此数家开发商不得不通过强强联合、强弱联合、弱弱联合组成联合体共同参与土地竞拍和开发活动。第二，实现了联合竞买各方资质、品牌、资源共享，有助于提高各方的经营管理水平。第三，竞买土地为一手地，土地没有债权债务，交地标准清楚，风险相对较小。

（二）联合竞买劣势分析土地管理部门为降低风险一般规定联合竞买各方应承担连带责任，如果竞选伙伴实力不强，合作方持续投入不到位，在履行与土地管理部门和业主约定及项目质量、安全、成本、工期等方面将承担较大的风险。

（三）联合竞买风险规避联合竞买对联合体各方的要求较为严格，联合各方要有信用、有实力，配合要默契，合作条件应事先明确。要事先要了解联合体其他方的资金实力，万一某一方无法完成后续投入，需要有变通办法，如改为单方投入，但利润分配比例要相应调整。

三、联合竞买成功后的运作模式及财税处理

联合竞买土地成功后，各方具体的合作运作模式有四种，第一种是联合竞买各方共同出资成立项目公司进行开发事宜；第二种是联合竞买其中一方做为开发主体及会计主体，各方共同出资建设；第三种是联合竞买各方中有资质方在开发自己份额内房产的同时为无资质一方代建其份额内房产；第四种是联合竞买各方都有开发资质情况下，各自作为开发主体和会计主体。显然，上述各不同的运作模式对应的财税处理各不相同。

（一）联合竞买各方出资成立项目公司模式这种模式是实践中运用最多的模式，其特点为产权关系明晰，共担风险、共享利润，开发完毕后将项目公司注销，客户服务的有关事项转由保留的客户服务部门和物业服务公司承担。为体现相互牵制的原则，一方委派董事长，另一方委派总经理，一方委派会计，另一方委派出纳，一方掌管法人印鉴，另一方掌管公司印鉴，以此控制项目公司设立后不产生或有负债。这种动作模式实例很多，如葛洲坝房地产开发有限公司与上海融创房地产开发有限公司在多地竞买土地成功后成立合资公司进行开发。这种模式下，会计主体和纳税主体均为项目公司，会计核算和纳税事宜均按房地产开发企业执行，无特别之处。

（二）联合竞买一方作为开发主体及会计主体，各方共同出资建设模式由联合竞买各方中具有开发资质的一方做为开发主体，其他各方按约定比例支付建设资金并分享项目税后利润。这种模式又分两种：第一种是各方均有开发资质，经协商由其中任意一方做为开发主体和会计主体，另一方取得税后利润。第二种是一方具有开发资质，其他方不具备，只能以具有开发资质的一方做为开发主体。这种模式的优势：一是可以充分利用做为会计主体一方的亏损和增值税进项税（房地产行业营改增后），节约所得税和增值税支出；二是非会计主体和非纳税主体企业可以以成本价分得房屋，联合体各方均不需缴纳税费。这种模式的不足是开发业绩不能体现到非会计主体一方或多方。

这种模式下做为会计主体的一方购地、开发、销售需缴纳的营业税金及附加、土地增值税等与一般房地产开发公司无异，只是所得税有所不同。其他联建方取得该项目的营业利润应视同股息红利所得免缴所得税。政策依据为国税发[2009]31号文件第三十六条，企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，如果合同或协议中约定分配项目利润的，应按如下规定进行处理：一是企业应将该项目形成的营业利润并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，同时不能因接受投资方投资而在成本中摊销或在税前扣除相关和利息支出。二是投资方取得该项目的营业利润应视同股息红利进行相关的税务处理。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于股息红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利，也是免税收入。

（三）联合竞买方中有资质方在份额内为他方代建模式联合竞买各方中有资质方在开发自己份额内房产同时为无资质一方代建其份额内房产，这种模式下，有资质方和无资质方分别做为会计主体和缴税主体，核算的是各自份额内的部分，缴纳各自其应缴的税费。不同的是有资质方是计入“开发成本”会计科目，无资质方是计入“在建工程”科目的。对于代理费，有资质方记入其“主营业务收入”，并按服务业－代理业征收营业税，无资质方记入“在建工程”科目下的工程管理费明科目。但税务机关认定“代建房屋行为”一般应同时符合下列条件：以委托方的名义办理房屋立项及相关手续；与委托方不发生土地使用权、产权的转移；与委托方事前签订委托代建合同；不以受方的名义办理工程结算。这种模式的典型案例为凤凰传媒与凤凰置业地在多地联合竞买土地，有资质的凤凰置业在开发自己份额内住宅的同时为凤凰传媒代建文化mall。

（四）联合竞买各方都有开发资质，各自作为开发主体和会计主体模式各方以各自开发范围内的收入成本费用为核算对象，各自核算成本费用，各自缴纳相关税费。对项目共有的土地、共用的公共配套设施费和基础设施费要事先约定分担比例。这种分割属于实现约定，不属于转让不涉及转让缴税，实务中一般是办理初始房屋产权证明时将共有产权分开，然后双方或多方各卖各的，收入各入各账，各自清算和汇算即可。账务处理举例：甲公司与乙公司都是房地产公司，双方联合竞拍一块住宅地使用权。双方签订联合竞投协议约定：甲乙在本项目中的投资比例分别为60%和40%。双方按6：4比例支付地价款、建造成本和相关税费，按6：4比例分享税后利润。竞买成功后，双方不成立独立法人的项目公司，项目立项及报建手续均是甲乙两个公司，甲乙双方设置双控账户，由甲公司负责本项目的会计核算和税费缴纳事宜，日常管理工作由双方组建的联合项目部负责。本项目总投资30000万元，甲方出资18000万元，乙方出资12000万元。拟定利润分配方案有两种，一是按投资比例分享税后利润，项目税后利润7500万元，甲乙各分得4500万、3000万元，乙公司分得的3000万元利润分成是甲公司的税后利润，不需缴纳企业所得税。二是按投资比例分配开发产品，假设该项目可售建筑面积10万平米，甲方分得60000平米，乙方分得40000平米，计税成本为每平米3000元，乙公司分得的40000平米住宅的计税成本为12000万元。具体做法如表1所示。

四、联合竞买不成立项目分析

（一）形式区别第一，联合竞买开发房地产不成立项目公司是双方或多方按份额缴交土地出让金，土地按份额共有，共同立项、共同报建、共同分享利润或开发产品，土地使用证、土地规划许可证、建筑规划许可证、建筑施工许可证、预售证均为双方或多方的名字。第二，合作建房是一方出地，一方出钱，共同报建、共同立项。《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释［2005］5号）的规定，合作建房需要满足三个条件：一是必须以合作双方名义办理合建审批手续；二是办理了土地使用权变更登记；三是其中一方具有房地产开发经营资质。只有这三个条件同时满足，才是真正意义上的合作建房。

（二）纳税区别第一，联合竞买开发房地产不成立项目公司的实质为按实现约定分配利润或开发产品，联合体各方分配开发产品或项目利润，不属于转让不涉及缴税问题。第二，合作建房的实质是合作者之间土地与房屋的相互转让。出地方销售一部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；出钱方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为，对出地方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对出钱方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方或任何一方将分得的房屋销售出去，则发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。