《小企业会计准则》与企业所得税法

钟骏华　隋晓萌

[提要] 本文以小企业会计准则和新企业所得税法为依据，从收入、资产等方面对两者之间的差异进行详细比较，分析差异产生的原因，并且在论证其差异具有可协调性基础上，对差异的协调提出总体思路和具体建议。

关键词：小企业会计准则；企业所得税法；差异；协调

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年9月21日

一、小企业会计准则与企业所得税法的差异

（一）小企业会计准则中收入方面与税法的差异

1、销售收入与税法的差异。税法以收取款项或取得收款权利凭证为确认标准，对应税收入时间区分不同税种做出不同的规定。而新出台的《小企业会计准则》与税法类似，以发出货物和收取款项作为标准，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点：销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理；采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

2、投资收益内容确认的差异。《小企业会计准则》做出规定，长期股权投资在其所持有的期间内，人们把持有收益和处置收益都确认为投资收益。但是，税法在这部分明确区分股权投资转让所得以及股权投资所得。

3、在建工程试运行收入的差异。《小企业会计准则》对于在建工程试运行收入规定：工程达到预定使用状态前的净支出计入工程成本，能对外销售的产品发生的成本计入在建工程成本，销售或转为库存商品时冲减工程成本。

所得税法规定：在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减成本，应将收入扣除净支出后的差额，确认当期所得。

4、分期收款销售收入的差异。《小企业会计准则》规定的分期收款销售商品确认收入，其实质是具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其入账价值。

所得税法规定：以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

5、售后回购确认收入的差异。所谓售后回购，主要是指销售商品的同时，销售方同意日后重新购回的销售商品的方式。在售后回购的交易中，在一般的情形下，《小企业会计准则》规定所出售商品所有权上的主要风险和报酬都没有转移，因此是不能确认收入的。

税法在征管中对售后回购业务是作为视同销售处理的，但是对双方来说，售后回购的回购价格是高于资产账面价值的那部分，还是要征税的。

6、商业折扣确认收入的差异。《小企业会计准则》规定：企业按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品的收入金额。

税法从征管的目的出发，对于那些能够冲减当期收入的折扣额，凡是没有在发票注明的，都不得冲减应税收入。

7、利得方面与税法的差异

（1）接受捐赠处理与税法的差异。所得税法规定，接受捐赠资产收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。《小企业会计准则》将捐赠收入计入营业外收入，纳入当期应纳所得税额，与税法协调一致。

（2）盘盈收益处理与税法的差异。《小企业会计准则》在盘盈收益的会计处理中与所得税协调，确认的盘盈收益，借记“待处理财产损益——待处理流动资产损益、待处理非流动资产损益”科目，贷记“营业外收入”并计入当期应税收入。

（二）在资产确认、计量上准则与税法的差异

1、固定资产和生物资产折旧的差异。小企业会计准则与企业所得税法在固定资产和生物资产折旧方面协调主要表现在范围、方法、年限上。在范围方面，《小企业会计准则》与《企业会计准则》相同，均遵循谨慎性原则，对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。同时进一步明确固定资产范围，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具设备、器具、工具等，但是税法在设备、器具、工具上强调与生产经营活动相关性。在生物资产范围认定上，小企业会计准则与税法表述完全相同，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜。在方法上，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。小企业会计准则规定小企业应当按照平均年限法（即直线法）计提折旧，对固定资产又进一步明确：由于技术进步等原因确实需要的，可选用双倍余额递减法和年数总和法折旧方法。这表明准则与税法相一致。在年限上，小企业会计准则对折旧年限的规定与企业所得税法一致。遵循确定性原则，税法规定了各项资产的最低折旧年限。固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。

生物资产计提折旧最低年限为：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年。

2、资产减值的差异。《小企业会计准则》规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”。准则趋同税法，按照税法上“实际发生制”原则，对所有资产不计提减值准备，而是在实际发生时确认资产损失。

3、非货币性资产交换的差异。当非货币资产交换换入的固定资产按换出资产的公允价值确定会计成本的情况下，二者的差异体现在预计弃置费用的处理上。《小企业会计准则》规定：无论以何种方式取得固定资产，固定资产的会计成本均应当包括预计弃置费用的现值。未同时满足非货币性交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的条件，会计上以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。企业在以后期间，按照会计计提折旧和税法上计提折旧的差异金额逐步将暂时性差异转回，转回时做相反的会计处理。二者在理论上有所差异，但是在实际操作上，由于换入资产的公允价值更加可靠，换入资产的公允价值可以作为换出资产的公允价值，所以二者的实质是一致的。

二、小企业会计准则与企业所得税法差异协调基本原则

（一）合理性原则。从会计准则上说，不能因为要协调，便于纳税处理，而影响了会计核算工作，忽视会计核算而给投资者带来的不便和可能产生的巨大影响。对于税法来说，也不能因为要和会计准则靠拢，而选择会计准则核算的多样性，使得税收工作变得灵活，导致更多偷税漏税的现象产生。与此同时，应该在合理的基础上，调和税源，降低税负，这有利于企业的发展和社会的稳定。在实际的操作层面上，同时要对会计准则和税法进行研究比较，分析二者的可协调之处，寻求二者协作的合理性。

（二）成本效益原则。会计准则与企业所得税法规协调要始终遵循效益大于成本原则。会计准则概念框架上，对于成本效益原则是这样定义的：“信息所产生的效益，应当超过提供信息的成本。然而，效益和成本的评价，实质上是一种判断过程。在调整会计准则与税法中，所协调的部分带来的收益要大于经过协调所付出的成本费用。如果支出的成本费用大于协调后所获得的收益，那么就不符合成本效益原则，那么这样的协调是没有任何意义的，是变相的浪费成本，这样的协调方案就应该撤除。如果经过协调，所带来的收益是远远超出因为协调所产生的费用的，则应该合理运用，适当的把协调方案保持下去，在期末纳税时，进行适当的调整。这样的情况下，如果没有对征税或者税收管理造成很大影响，应该使二者协调一致。

（三）兼顾公平与效率原则。税制是国家用以调控国家税收和市场经济运行的主要手段。正因为如此，才是需要运用公平与效率原则的关键。所谓的公平，即对于每一个纳税人来说，要合理负担税赋。现今的市场经济体制下，参与其中的每一个竞争个体都需要拥有公平竞争的环境，那么公平的税制体制是这一目标实现的重要条件。

公平主要体现在两个方面：一是税收的负担能力。公平并不意味着所有的纳税人要缴纳同样多的税款。而是根据每个纳税人的实际情况来征纳税款；二是税收环境。从纳税人所处的经营环境区分，对于相对发达地区的企业，应该承担较多的税赋。对于比较偏远的中西部地区企业，则应该少征税，用以鼓励和加大投资。区分不同行业，不同环境以及不同的企业规模，这样才便于更好地达到真正意义上的公平。

效率的含义可以分两个方面来说：一是长期的涵养税源。在征税的同时，也必须要保护国家的税基和税源，不能赋税太重而使企业都没有缴纳税款的积极性，使得国家的税源缩水，或者导致大批企业进行偷税、漏税行为；二是执行效率。在纳税和征税环节中，要权宜收益和成本，用来降低征税和纳税的成本，提高执行过程中的效率。

三、小企业会计准则与企业所得税法差异协调具体设想

（一）小企业会计准则与所得税法关于收入类差异的协调。现行的税法在界定“收入总额”的概念时没有很明确的规定，使用的收入项目名称也不是很规范。具体来说，小企业会计准则与税法差异的协调可以针对不同的收入来源进行处理。就如小企业会计准则对于一些经常性的收入确认，已经有了比较规范和成熟的确认条件，那么税法在处理这些收入时可以适当借鉴，向小企业会计准则靠拢，减少二者在业务处理上的差异，以降低成本和增加效率。

（二）视同销售货物行为差异的协调。对于小企业会计准则来说，视同销售是分为两种情况处理的。对于流向企业内部的货物，是不确认收入的：对于流向企业外部的货物，是确认收入并以公允价值计量的。但税法上，无论是流向企业内部还是流向企业外部的货物，都确认收入并要征税。笔者认为，税收是应该建立在真实的收入之上，对于流向企业内部的那部分收入应该不确认收入不计征税款。这是因为流向企业内部的视同销售部分，主要是用于在建工程、作为职工福利发放给职工，其实是没有销售出去，而是在企业内部的流转，所以不应该计税。这部分的差异，会计准则和税法是可以进行相互协调的。

（三）投资收益确认差异的协调

1、初始投资账面差异的协调。对于权益法核算的长期股权投资会计的核算方法是，如果投资成本是小于被投资单位可辨认净资产份额的，应确认当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值，但是所得税法的规定与小企业会计准则的不同，要求差额部分是不计入应纳税所得额的，同时对长期股权投资的计税基础也不做相应的调整。由此产生的差异，对所得税征收税款不会造成太大影响，所以税法可以向小企业会计准则靠拢。

2、股息、红利收入差异的协调。红利收入是指股票股利。红利收入对股份公司而言，在账务上体现为以未分配利润或盈余公积转增股本，对于有限公司而言，则表现为以分配利润或盈余公积转增资本。税法要求，当被投资方宣告分配，或者用留存收益转增股本时，投资方确认股息，红利收入。对红利收入的确认既不是权责发生制，也不是严格的收付实现制。被投资方用留存收益转增股本时，无论是成本法还是权益法，投资方均不做账务处理，年终申报所得税时，纳税人应将被投资方企业的财务报告及股东会、董事会决议报税务机关备案。笔者认为，被投资方用留存收益转增股本，不应当视同分配处理，因为留存收益转增股本，不但没有分配，而且减少了可供分配的利润，投资方享有的权益不变，因为被投资方的净资产不变。基于这样的思考，笔者建议应尽快取消红利收入征税的规定。

（四）在建工程的试运行收入差异的协调。在建工程的试运行收入，在会计上将这部分收入冲减固定资产的入账价值。但是，税法处理却与会计准则不同，是作为收入计征应纳税所得额。由此，初始入账价值的不同，就会在后续计量中，影响固定资产的折旧和计提减值准备。由此产生一系列差异。因此笔者建议，对于在建工程试运行这部分很少发生的收入，为了减少会计准则与税法的差异，根据重要性原则向会计准则靠拢，选择不计征应纳税额。

（五）资产类差异的协调。小企业会计准则与税法在处理融资租入固定资产、外购具有融资性质的固定资产时，是有差异的。小企业会计准则入账价值是小于税法规定的入账价值（税法是按照合同签订的金额入账），由于在入账时所产生的差异不同，导致在后续的计量时对于固定资产折旧，二者都会产生差异，使得在各期期末纳税时都要进行纳税调整。所以笔者建议，税法在处理这一差异上可以借鉴小企业会计准则处理方法，因为一方面来说，这一差异所引起的调整和协调的工作量比较大，可以根据小企业会计准则比较规范和成熟的方法进行处理；另一方面小企业会计准则与税法在这类会计事项中产生的差异，对应纳税额的影响不是很大，所以从这一点考虑也是可以让税法向小企业会计准则靠拢的。

（六）分期收款销售商品差异的协调。对于分期收款销售的商品，会计上把合同金额或协议价款和实际的收入差额，计为未实现融资收益。而税法就是以合同金额作为计税基础，计征应纳税所得额。故由此产生的差异，笔者认为是可以协调的。由于合同价款与现值之间产生的差额不是很大，那么为了减少二者的差异，可以把税法规定向小企业会计准则靠拢。并且税务机关应该在纳税人实际收到货款的基础上征收税款，而不仅仅是凭借一张合同征税。

（七）折扣方式销售差异的协调。对于商业折扣，税法规定折扣额与销货额必须开在一张发票上，且分别注明的才可以按照折扣的余额计税。否则的话，一概不确认折扣，按原金额计税。由此笔者认为，在小企业会计准则处理这类业务时程序比较规范，税法是可以借鉴的。就是说，按照折扣开具了符合税法的发票，可以不需要规定必须把折扣额和销货金额开在一张发票上，但前提是必须要有有效的证据来一一对应，做到能够相互的核对。这样处理的话，可以使得纳税人节省不必要的成本和时间，有利于会计准则与税法的相互协调和提高效率。

（八）接受捐赠差异的协调。小企业会计准则与税法在处理接受捐赠业务上是一致的。小企业会计准则把营业外收入计入利润表。但这样的处理方法，会给企业调节利润提供新的途径，企业可以利用此法来提升每股收益率，到达虚增企业业绩的效果，所以在这方面小企业会计准则应有其他方法来抑制这种情况的发生。

综上，本文针对小企业会计准则与企业所得税法之间存在的差异，阐述了二者差异协调的基本原则，提出了二者差异协调的具体对策构想，从会计准则与税法相协调应遵循的原则出发，在宏观上阐述了二者相协调的一般思路，并在微观方面对三个差异类别提出了协调的具体构想。

主要参考文献：

[1]陆倩.中小企业会计准则与税法的协调性分析.财经界，2014.8.

[2]吉文丽.小企业会计准则与企业所得税法协调和差异分析.商业会计，2014.7.

[3]王瑞红.小企业会计准则与所得税法差异处理之我见.中国管理信息化，2014.6.