浅析营改增后视同销售行为的税务和会计处理

白美林

浅析营改增后视同销售行为的税务和会计处理

白美林

在企业经济和发展的进程中，视同销售行为是一种较为常见的销售行为，其会计处理过程也并不复杂，本文首先对企业增值税视同销售行为的定义进行了一定的分析，以企业遵循税法规定为前提，分析了不同视同销售行为的会计处理方式，以在一定程度上加深人们对此问题的认识与理解。

视同销售行为；相关规定；营改增；税务处理；会计处理

一、增值税视同销售的概述

（一）视同销售的概念

在企业发展的过程中，从本质上对视同销售进行分析时，其与实际的销售行为存在着一定的差异。营改增前增值税暂行条例规定了八大销售行为视同销售，本文将不再赘述。

当前，在我国社会的发展过程中，其对视同销售行为中所涉及的需缴纳增值税范围主要是从两个方面原因进行考虑的：一是在企业运行中由于增值税视同销售行为而产生的增值额，以缴纳一定的增值税，以在一定程度上避免产生偷税漏税等行为。二是应尽量避免在进行增值税征收的过程中出现增值税抵扣链条的破坏，从而在一定程度上保证企业可以进行正常的缴税工作。

（二）营改增后视同销售行为的相关规定

根据2016［36］号《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）营改增后视同销售行为应如何进税务与会计处理

通常情况下，人们把视同销售划分为会计和税收这两个主要部分。视同销售的两种主要形式即是增值税视同销售和所得税视同销售。这两种形式在本质上都是属于税务处理的范围，差别也并不是很明显，但从会计的角度上对其进行一定的分析时其也存在着一定的差异。关于视同销售行为的会计处理在新会计准则中的7号、9号、14号做了部分规定，但是营改增后，对于会计准则中未作明确规定的其他视同销售行为，笔者认为可按照以下规定处理。

1.增值税和企业所得税都视同销售处理，会计上作销售收入

（1）将企业的货物交付给其他单位或者其他个人代销的会计处理方法与税务处理

将企业的货物交付给其他单位或者其他个人代销是一种较为常见的增值税视同销售行为，在此种销售方式下，无论是视同买断还是支付手续费方式，当委托方收到受托方代销清单时，即在一定程度上满足会计准则中的确认条件。会计处理方法应委托方收到代销的清单时确认主营业收入和增值税销项税额。此外，当受托方对协议中标准的收入确认后，则其也需根据增值税的相关条例对货物进行买断的情况进行缴纳税款。因此，营改增后，对委托代销的税务和会计处理都不做修改。

（2）企业将自己生产和委托加工货物或提供劳务用于集体福利和个人消费

例如企业将自产的服装作为节日福利发放给职工。对于此类行为来说，商品所有权的风险和报酬随之转移，企业已经对该资产不能继续实施管理和控制，基本满足收入确认条件。因此，会计处理应在实际发放非货币福利时，按照该商品的公允价值确认收入，并结转成本。从税法的角度上进行分析的话，这种行为也属于视同销售。

另外，营改增将公司为所在单位聘用的员工无偿提供的服务作为营改增应税行为。员工接受本公司为其提供的服务，实质上也是公司为其提供的一种无形的福利，特别是在服务行业，提供劳务本身就是其主要业务活动，而公司在发生劳务时会发生水电人工等各种各样的费用。因此，根据收入费用配比原则，虽然这种内部服务是无偿服务，但应该在确认费用的同时根据劳务收入的确认原则确认当期收入。

（3）企业将自产、委托加工和外购的货物作为投资

企业将自己生产和委托加工的货物作为投资，此时企业的资产所有权在一定程度上产生了变更，从而会造成企业的相关经济利益留存，进而会使企业利润发生一定的转变。在此情况下，企业生产和委托加工的货物满足企业会计准则中对收入的确认原则，其会计处理是将长期股权投资计入到借记栏中，而将企业主营业收入计入到贷记栏，按照公允价值为计量基础贷记增值税。

另外，将自产委托加工或购进的货物分配给股东或投资者，由于资产的所有权发生转移，因此会计与税法处理原则与方式也同营改增前相同方式进行处理。

2.增值税视同销售处理，企业所得税不作视同销售处理，不征企业所得税，会计上不确认销售收入

（1）企业将自产、委托加工的货物货或劳务做内部处置

按照原来的会计准则和税法规定，将自产或委托加工产品用于企业非增值税应税项目时，增值税条例是作为视同销售的。但营改增用于非应税项目，既没有纳入到视同销售范围，也没有要求作进项税额转出处理；因此，目前来说增值税条例中包括了非增值税应税项目，但营改增后，销售货物或劳务用于非应税项目是否仍然存在，没有做明确规定。

笔者认为将原来所谓“非应税项目”按照实质重于形式原则视为内部处置更为严谨。比如将自产产品或劳务用于不动产在建工程，管理部门、分公司等，由于这类事项多属于“资产在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法在计缴企业所得税时也没有被视同销售，因此不需要做纳税调整。而在会计处理上，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，根据收入确认的5个条件，与该资产所有权相关的风险和报酬并未发生转移，只是资产的形态和用途发生了改变，实质上也属于内部处置。

因此，企业将自产、委托加工的货物货或劳务做内部处置时，会计上不应作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记成本费用等科目，贷记“库存商品”“应交税费-应交增值税-销项税”等。

（2）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他非同一县市机构用于销售。

企业发生这种行为时，由于会计上统一核算，资产的所属权未发生转移，只是资产的存放地点发生了转移，实质上也属于内部处置。同时，所得税法未对此规定做纳税调整，但是增值税条例中将此种行为视同销售。因此，会计处理应结转成本的同时确认增值税销项税。

3.增值税和企业所得税都视同销售处理，会计上不确认销售收入

这样的处理主要是针对对外捐赠而言的

按照增值税暂行条例将自产、委托加工产品捐赠事项作为视同销售处理。根据所得税法第53条规定，企业发生的公益性捐赠支出，准予扣除不超过年度利润总额12%的部分。根据所得税法第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售。营改增后，无偿赠送当中不含公益事业或以社会公众为服务对象，同时将无偿提供劳务和无形资产的捐赠列入视同销售范围。因此营改增后，企业发生捐赠行为时，转出的资产无论是有形资产还是无形资产或劳务，增值税和所得税都应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

而在会计处理上，有人认为结转成本计入当期损益，有人认为按照公允价值确认当期收入，计销项税，并同时结转成本。笔者认为，应当按照第一种方式进行会计处理，理由分析如下：

二者的会计处理方式对当期应纳税税所得额及企业净利润并无差异。若按照前者处理，期末需进行纳税调整（公允价值收入-成本），而若按照后者会计处理方式，则无需在期末对这一事项做纳税调整，只对扣除限额做调整，简化了期末会计处理流程。但从两种处理方式对当期企业利润表上的影响来分析，将对外捐赠形成的收入计入当期营业收入和营业成本是不利于会计报表使用者对企业真实的判断的。对外捐赠不属于企业日常经营业务，与此相关的经济利益流入不能归类为企业的营业收入。

另外，笔者认为营改增后将提供无偿服务和无形资产捐赠视同销售，对外无偿提供劳务和无偿转让无形资产若按照公允价值入账，当这种转让为关联方之间无偿提供服务或无偿转让无形资产时，则转让资产的公允价值认定存在一定的不确定性。在视同销售行为当中，最大的难点是转让无形资产的所有权或使用权的定价。比如，集团公司将专利权以1万元转让给成员企业。这个价格是否合理；如果不合理，是否需要核定价格？但价格如何核定？找中介机构，如何评估作价，实践中操作难度太大。建议会计准则和税法对关联方交易价格的核定出台进一步的相关规定。

因此，笔者认为当前而言，单位或者个人向其他单位或者个人将自产委托加工或购进的货物、无形资产或不动产无偿赠送他人，或者对外无偿提供劳务会计处理都应该按照账面成本结转计入当期损益，而非做销售收入处理。而税法主要是从纳税义务的角度将这种捐赠行为归类为视同销售。因此，税务处理为捐赠时按照公允价值计算增值税，同时在期末要进行所得税调整。

结束语

综上所述，营改增后视同销售的会计处理基本无大变化。只是将企业或个人无偿提供劳务和无偿转让无形资产增加为视同销售的范围，另外，为鼓励企业参与社会公众活动，对企业进行公益活动和服务对象为社会公众的捐赠行为做了更进一步的税收优惠。因此，在企业会计处理过程中，人们应加强对相关会计法律法规的理解与执行，以做出正确的会计处理，保障企业会计工作的高效性。

［1］邹彩莲.视同销售业务在增值税和企业所得税中会计和税务处理差异浅析［J］.现代经济息，2011，18：120-121+123.

［2］刘莉.增值税视同销售的会计和所得税处理比较［J］.现代经济信息，2013，16：257.

［3］周肖肖.小议增值税视同销售业务的会计与税务处理［J］.商业经济，2012，10：97-99.

（作者单位：中国共产党吕梁市委党校）