衍生金融工具会计问题研究

张新萍

摘 要：在全球化的今天，不仅是政治全球化，经济更是跨界，跨地区蓬勃发展，特别是金融业，随着互联网的飞速发展及金融体系的健全，新的衍生金融工具也层出不群，成为金融业的翘楚。但是，目前，关于这些衍生金融工具的会计处理还存在很大问题，因此，规范金融衍生金融工具的会计计量及会计处理，对衍生金融工具的飞速发展和稳定国际国内金融市场具有非常重要的现实意义。本文对衍生金融工具的特点、会计计量和确认以及所存在的问题进行了探讨，并提出了一些合理化建议，以便会计人员能够更好的理解和运用。

关键词：衍生金融工具；会计影响；会计处理

一、衍生金融工具含义和特点

（一）衍生金融工具的含义。金融衍生工具，所谓衍生，一般是指从原有的金融工具后来随着金融行业的不断健全又派生出来的一些金融工具。衍生金融工具的价格是以原有金融产品价格的变动而变动的一种派生出来的金融产品。

（二）衍生金融工具的分类。按照不同的分类方法，金融衍生工具有不同的种类，目前常见的主要分为以下四种：

1、期货合约。是由期货交易所统一制定的，规定将来在某一特定时间和地点，进行交割一定数量的实物商品或者金融商品的标准化合约。

2、期权合约。是指签订合同的买方向卖方支付款项后获得的一种选择权合同。

3、远期合同。是指签订合同的双方约定在某一天按照事先约定的价格，买方向卖方购买一定数量的标的项目的合同。

4、互换合同。是指签订合同的双方在未来某一时间段内交换一系列货币流量或者说是现金流量的远期合同。

二、衍生金融工具的会计影响

（一）对会计确认的影响`。对于衍生金融工具的会计确认时间，会计理论规定必须是衍生金融工具实质上的风险和报酬已经完全转移给了企业，但是在实际操作过程中，很难判断衍生金融工具的风险和报酬是否已经全部转移给了企业，有些时候只是部分转移。因此衍生金融工具的确认一直是衍生金融工具会计处理的一大难题，衍生金融工具在会计上一般分为初始确认和终止确认。

1、初始确认。在企业成为衍生金融工具合同条款的一方时，即签订合同开始，则资产负债表就应当确认衍生金融资产和衍生金融负债。

2、终止确认。（1）衍生金融资产的终止确认是当衍生金融资产合同中的一部分权利失去控制时，企业就应当在资产负债表上将衍生金融资产剔除，进行终止确认。（2）衍生金融负债的终止确认是当衍生金融工具相关合同中规定的义务解除时，企业则可以将衍生金融负债进行终止确认。

（二）对会计计量的影响。衍生金融交易从合同签订到金融工具交割再到合同终止，要经历很长一段时间。在这段时间，金融市场上衍生金融工具的价格是不断变化的，在传统的会计计量中依据历史成本进行计量很难准确的对衍生金融工具的价格进行计量，因此，一般采用成本的计量方法，初始确认后，企业必须以市场公允价值对金融资产或者负债进行计量，对有固定期限的衍生金融资产或者负债，应当使用利率法进行计量。

（三）对财务报告的影响。随着衍生金融工具的不断出现，传统的财务报表上面的一些陈旧科目很难满足对衍生金融工具的计量，因此必须对财务报表进行改良，使之不断适应蓬勃发展的金融市场，使衍生金融工具能够进行完整的会计披露。

在会计报告中，衍生金融资产、衍生金融负债不管是否已经进行会计确认，都应该披露这些内容：有关衍生金融工具的范围和性质的资料；在会计处理中所使用的会计政策和方法以及公允价值确认的标准。

三、衍生金融工具的会计处理

（一）衍生金融工具的确认。对于衍生金融工具的确认有两个问题需要解决，一是在衍生金融工具到期日前是否应该将其代表的权利和义务作为财务报告中的内容进行确认；二是在财务报告中能否把其公允价值的变动确定为损益。在会计确认中，当衍生金融工具的风险和报酬完全转移给企业时，企业会计要进行初始确认，在后续过程中，如果出现市场公允价值变动等情况，再进行后续确认，当企业已经不再控制衍生金融工具时，则要进行终止确认，但是在实际操作过程中，对“控制”很难认定，因此还需要会计人员根据实际情况进行灵活运用。

（二）衍生金融工具的计量。企业持有的衍生金融工具分为两类，一是为交易持有，二是为套期保值持有，因此根据企业所持有衍生金融工具意图的不同，在会计计量时也要区别对待。

1、如果企业持有衍生金融工具是为了交易持有，为了投机或在交易中获利，则在资产负债表日应当按照市场公允价值进行计量，以市价反映列示于报表中，每期按照市场价进行调整，并确认当期损益。

2、如果企业是持有的衍生金融工具是为了套期保值，因此，应该采用专门的套期保值会计处理程序进行处理，应遵循其损益的确认与其应用对象的损益同期确认。当衍生金融工具交易形成的衍生金融资产和衍生金融负债初次确认时，企业应当按照实际成本进行计量，对金融工具的后续计量，则按照市场公允价值进行计量。

（三）衍生金融工具的账务处理。对衍生金融工具的会计核算，一般设置两个一级会计科目进行核算，一是衍生金融资产，二是衍生金融负债，分别对记录衍生金融工具进行交易时的价值。按照金融工具种类的不同，还设置“货币远期”、“股票期权”、“利率远期”等二级科目进行核算。

1、取得衍生金融工具时，

借：衍生工具（资产的公允价值）

投资收益（交易费用）

贷：银行存款（实际支付的金额）

若企业发行衍生金融工具，承担负债时，

借：银行存款

贷：衍生工具

2、资产负债表日，根据公允价值调整衍生金融工具的账面价值，

借：衍生工具

贷：公允价值变动损益（或相反）

3、处置时，

借：银行存款、结算备付金等（实际收到的金额）

贷：衍生工具（账面价值）

投资收益（差额，也可能在借方）

同时，

借：公允价值变动损益（持有期间的累计额）

贷：投资收益

四、结论

随着我国加入世贸组织，全球经济一体化的进程加快，我国衍生金融工具不断涌现，会计处理方面越来越受到重视。近年来，我国财政部也出具了一系列企业会计准则，对衍生金融工具的会计处理作了相关规定及要求。这样就为国内衍生金融工具会计的发展提供了良好的环境。在衍生金融工具的会计处理方面，我们应该坚持理论研究与分析实践相结合，根据实际使用情况，灵活运用会计处理方法，增强衍生金融工具会计的深度与实用性，并且要健全管理机制，增强会计信息披露制度。使衍生金融工具典型特征最大化的运用在经济市场环境中，对我国特色社会主义市场经济产生有利影响。相信，通过金融市场的不断完善以及我国财政政策对衍生金融工具会计处理的有效管理，衍生金融工具的会计问题将会被有效解决，不断专业化、规范化。

（作者单位：中央广播电视大学）

参考文献：

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[2] 马玉峰.浅析衍生金融工具对企业财务管理的影响[J].经营管理者，2011，（9）.

[3] 张桃梨.衍生金融工具会计问题研究[D].太原：山西财经大学，2013.

[4] 陈华晶.《试论衍生金融工具对传统会计理论的挑战》.财会月刊.2000.4.

[5] 财政部。《企业会计准则讲解2006》.人民出版社，2007年版.