国际税收进程以及OECD税收征管论坛日益提升的作用

帕斯卡·圣塔曼



国际税收进程以及OECD税收征管论坛日益提升的作用

帕斯卡·圣塔曼

经合组织税收政策与管理部主任帕斯卡·圣塔曼

导 言

8年前，当金融危机席卷全球之时，逃税（自然人纳税人试图逃脱其纳税义务）和避税（企业将公司利润人为地转移至低税甚至零税负的国家或地区）就成为了全球性的税务难题。各国政府不得不被迫缩减公共开支、增加税收，并大规模地实行紧缩财政政策，与此同时，政府利用纳税人税金也挽救了一些濒临倒闭的公司。随着各大媒体头条高调谈论部分高盈利的著名跨国公司在全球仅负担了不足5%的实际税负，税收仿佛一夜之间成为了颇具争议的政治话题而备受公众瞩目。同时，政府也意识到，越来越多的公众认为纳税人之间税负并不公平、国际税收规则已然被打破，从而致使整体税制的公正性和健全性受到质疑。由于税收是社会契约关系的核心，上述问题已成为了严重的政治和社会问题，从而使国际间就采取必要行动改变国际税收领域的现状达成共识显得尤为重要。换言之，2008年的危机是时至今日国际税收合作能取得空前进展的起因，而如今的国际税收合作又基于两大模块——税收透明度建设以及税基侵蚀和利润转移项目（BEPS），二者业已成为G20议程的重要组成部分。

税收透明度

起初，全球和多边的政治辩论关注的都是逃税问题。G20领导人于2009年发表共同声明：银行保密时代已经成为过去时，并同期承诺对包括避税地在内的不合作国家（地区）采取行动。①伦敦峰会——2009年4月2日G20领导人声明，第15段。各国一致同意遵循OECD关于专项情报交换的国际标准，并加入重组后的税收透明度和情报交换全球论坛（以下简称“全球论坛”）。全球论坛基于全体共识，同时也设有专门的秘书处，各成员在论坛中地位平等、共同参与各项事务。全球论坛成立之初有79个成员，包括所有OECD成员、G20经济体及重组前已参与全球论坛的国家（地区）。目前，成员国家（地区）已经发展至131个，其中超过50%的成员为发展中国家。

国家税务总局局长王军会见经合组织秘书长古里亚（前排左一）

通过实行全面的同行审议程序，重组后的全球论坛籍此促进了国际标准的执行，并定期向G20财长和首脑会议报告实施的结果。通过此程序，全球论坛发布各国（地区）的综合遵从度评级，并确认出那些综合评级为“未遵从”的、或那些因其自身法律制度框架的缺陷而导致审查程序无法继续进行的国家（或地区）。针对所有全球论坛成员和相关非成员的首轮审查工作将于2016年内完成；同时，第二轮审议将基于强化后的情报交换标准而予以实施，新情报交换标准要求各成员确保获得受益所有人信息，同时具有处理情报交换请求的能力并保证情报交换的质量。

在这一过程中，中国一直发挥着相当重要的作用，作为全球论坛的现任副主席，中国在负责制定工作计划和指导工作的核心领导小组中占有重要席位，同时中国也是全球论坛同行评议小组的成员之一。中国已经成功通过了同行审议程序，获得“合规遵从”这一最高综合评级。①OECD（2013）——税收透明度和情报交换全球论坛同行评议，2013年中国——OECD公布第一阶段和第二阶段包括第二阶段的最终评级 ，OECD出版。

在G20的支持下，②2014年11月16日布里斯班峰会—G20领导人公报，第13段。自动情报交换（AEOI）全球通用报告标准（CRS）于2014年制定完成，这也代表着全球税收透明度的进一步提升；包括几乎所有金融中心在内的96个国家（地区）均承诺实施此准则，并将分别于2017年和2018年开始进行相应情报交换，这使全球税收透明度进一步加强。第10工作组是OECD财政事务委员会（CFA）下辖的负责情报交换工作的机构，③财政事务委员会负责编制OECD在税收领域的成果：政策建议、指引、规则（“指导性的法律规范”）以及最佳实践。其中大量的技术工作通常在财政事务委员会的下设机构即工作组层面完成，随后再经由财政事务委员会审批。2013年中国成为第10工作组的副组长，从那时起，中国就一直主导CRS的制定工作，并同时承诺将于2018年实施AEOI。为确保发展中国家充分参与本项提高税收透明度的行动并从中获益，中国始终支持相关战略计划，诸如近期针对AEOI的技术支持计划（包括一对一协助、试点项目和全球培训研讨会）等。

从防止、发现、处理避税问题的角度而言，CRS的制定显然改变了游戏规则，其执行的结果是各国政府得以共享纳税人的大量财务信息，从而使纳税人将来难以在海外隐藏其资产。同时CRS的执行也将提高主动遵从的效率，并鼓励纳税人对此前向税务当局隐瞒的收入和财产进行合规化的处理。虽然多边税收征管互助公约（以下简称“公约”）和OECD税收协定范本第26条都为所有类型的情报交换——无论专项、自发还是自动的情报交换提供了基础，但就自动情报交换而言，公约的存在为其快速实施提供了一个更为理想的工具。公约第6条所规定的多边主管当局协议（CRS MCAA）规定了所交换信息的具体内容，明确了实务中诸如情报交换时间和情报交换格式等问题，使得金融账户自动情报交换标准得以启动并具有可操作性。目前，中国和其他79个国家（地区）已经签署了此多边协议，尽管如此，实际上自动情报交换将基于双边协议的基础上进行，而具体的交换对象由各国（地区）自行决定。为了按时实施AEOI，各成员国还需要经过各自的国内立法程序。目前OECD正与G20国家和全球论坛展开紧密合作，为各国（地区）提供所需的多种工具和实务操作指引，以保证全球的统一执行。

全球论坛将审查CRS的执行情况并向G20报告审查结果，目前审查的范围和规范条文正在制定之中。自2016年1月1日起，那些所在国已承诺在2017年进行首次金融账户情报交换的金融机构已经开始收集大量的新开账户所有者的相关信息，包括账户号码、账户余额和纳税识别号码等。从2017年起这些来自金融机构所在国的信息将自动交换给账户所有者的居民国。2018年，又一批国家将履行承诺实施交换而使得具有避税目的的银行保密时代最终走向终结。随着AEOI实施的日益临近，各国政府可以看到纳税人正迅速着手履行其境外税务事项相关的纳税遵从义务。通过一系列自愿披露程序以及其他针对境外逃税行为的类似行动，在过去的7年间，30个国家征收了总额超过480亿欧元的额外税收收入。

税基侵蚀与利润转移（BEPS）

在加强全球税收透明度的同时，过去的三年间，另一场根本性变革正在避税领域发生。50多年来，OECD一直致力于降低贸易和投资的税收壁垒，并采取针对性措施消除双重征税，增进国际间跨境合作。为达到上述目标，OECD及成员国共同开发了一系列主要税收工具，包括OECD税收协定议范本（第一版草案于1958年公布）、跨国企业与税收机关的转让定价指南以及多边税收征管互助公约等。然而，当面临一系列涉及指控跨国公司规避全球纳税义务的税务丑闻发生时，愈来愈多的利益相关者清晰地认识到：上述部分税收工具以及各国不同国内立法之间的相互作用，已经无法跟上21世纪商业运作模式的步伐。换句话说，之前为消除双重征税而确立的规则正日益被某些富有经验的税务专业人士所利用，以达到双重不征税的目的，即收入不在任何国家被征税：既不在纳税人的居民国、也不在支付发生地的来源国被课税。如此做法导致了一系列后果，如相比小型公司或国内公司，跨国公司产生了非立法本意的竞争优势，使得投资决策被扭曲，以及导致政府面临公司税的大量流失。更伤及根本的是，由于企业规避税负所造成的不公平，导致民众对于整个税收体系诚信度的信任危机，从而削弱了纳税人自愿履行税收遵从义务的积极性。OECD认识到如果不能有效应对双重不征税，以避免双重征税为目标的国际税收制度在政治或经济上都将难以为继。在G20 的政治支持和领导下，OECD于2013年开始大幅重写国际税收规则，即我们现在称之为的“OECD/G20 BEPS项目”，旨在通过修改规则以堵塞非立法本意的制度漏洞，从而确保企业利润在经济活动发生地及价值创造地征税。

OECD召集44个国家（地区），即所有OECD成员和包括中国在内的G20成员（以及哥伦比亚和拉脱维亚），经过两年的不懈努力，与OECD相关技术组（例如负责税收协定及相关问题政策制定的第一工作组，负责转让定价指南的第六工作组等）在平等的基础上通力合作，发布了一揽子BEPS应对措施，并于2015年10月呈交G20财长会议审阅，随后在2015年11月15-16日召开的安塔利亚峰会上由G20领导人背书签署。曾被众人视为一场冒险的博弈如今已被证明是一项成功的事实。其间，中国在尊重不同国家观点的前提下，积极参与工作组的工作（以及通过在CFA指导小组的席位所开展的工作），为促使复杂的技术性问题最终能达成共识起到了决定性作用。

BEPS一揽子行动计划涵盖三个主题，以确保国际税收规则的实质与利润在经济活动发生地和价值创造地征税的原则相一致，从而建立一致的国内税收制度和国际税收规则，并提高包括增加确定性和可预见性等目标在内的税收透明度。为此，BEPS一揽子行动计划提出了一系列务实措施以应对BEPS，同时也为这些措施的实施提出了具体的政策方针和工具，包括税收协定和国内立法的条款范本、模板及实务指引。其中针对BEPS的某些重点议题，一揽子行动计划特别提出了四项“最低标准”，即防止利用择协避税而滥用税收协定；利用税收优惠制度通用标准和更具透明度的税收裁定以打击有害税收实践；以国别报告的方式向税务机关提供跨国公司运营和利润分配情况的全貌；以及籍由相互协商程序更有效地解决跨国税务争议，从而为企业和政府提供更高水平的税收确定性。特别值得一提的是，国别报告的相关设计要求提供具有高度相关性的数据，此举提高了税务机关和纳税义务人的效率和一致性，比如年度集团合并收入达到7.5亿欧元的企业应提交国别报告、在集团最终母公司所在的税收管辖地集中完成申报程序，以及申报使用统一的格式等。鉴于当代主流的商业模式（如全球价值链、无形资产的重要性等）已悄然发生改变，与常设机构概念和转让定价等问题有关的现有规则也有重大更新。总而言之，上述一系列BEPS的应对措施使得在某些情况下未被征税的收入得以恢复征税，并确保利润是在产生这些利润的经济活动发生地和价值创造地征税。最后，BEPS一揽子行动计划的另一项重要成果在于确定了BEPS影响的潜在规模，据保守估计，全球企业所得税流失额每年将近2 500亿美元。由于发展中国家较发达国家更多地依赖于公司税作为其收入来源，因此，发展中国家更为关注此类税收收入损失。

BEPS项目展示了政府间在G20的领导下如何通力合作，促进国际税收环境的稳定和高效，这已然超越了税务技术本身。空前的国际合作是BEPS项目获得成功的基石。BEPS项目已从最初由占全球经济90%的44个国家（地区）平等参与共同合作，发展到现有62个国家（地区）参与决策组和技术专家组，并提供直接的意见以形成最终成果。此外，全球范围内的120多个国家（地区）一直以来也通过专门的区域性网络和紧密合作的区域性税务组织（如非洲税务管理论坛和美洲税务管理中心）间接提出自己的意见。开发供所有国家讨论使用执行的与税收协定相关的BEPS措施的多边工具，是BEPS一揽子行动计划的一项重要实践成果，目前已有89个国家（地区）参与临时专项小组对多边工具进行讨论，其中包括被任命为副主席的中国。

OECD和G20成员达成共识，将在G20成员领导人的支持下步入BEPS项目下一阶段的工作——实施和监督，并借由新的包容性框架，以使所有感兴趣的国家以及已承诺实施BEPS一揽子行动计划的国家和地区平等参与。在这个意义上，所有相关辖区对各项BEPS成果的有效实施， 对于巩固BEPS行动计划迄今取得的进展而言至为关键，因此仍有大量的工作需要予以落实。中国在将BEPS措施引入国内立法方面已经取得了令人瞩目的成就，其他许多国家也正在跟进国别报告和混合错配等议题。结合BEPS项目，G20发展工作小组（DWG）正在组织开展一系列工作，致力于在未来几年中为发展中国家就需优先解决的BEPS相关问题提供实践指导（例如，缺乏转让定价的可比数据、税收优惠的适用），并为发展中国家就BEPS成果的落实提供指引。这一理念旨在确保发展中国家具备必要的工具和技术，以应对BEPS措施在实际执行过程中（包括税务管理）可能遇到的挑战。新包容性框架的提案已在2016 年2月上海G20财长会议上背书，并将于2016 年6月30日至7月1 日在京都举行新包容框架启动大会，相应的工作正在筹备中。具体工作计划和实践虽尚未最终确定，但是其使命已然凸显，即在必要时借助一些技术跟进工作以完成或更新BEPS相关工具，专注于对BEPS一揽子行动的执行及对未来一段时期的影响予以支持和监控。如果成功，该框架标志着我们在对全球化跨国企业的征税方面，向建立一个健全和可预见的国际体系迈出了最为重要的一步。

总之，在过去的十年间，OECD-G20之间的合作成果丰硕，并借此提供了许多备受瞩目和普遍适用的税收政策解决方案，对国际税收环境产生了巨大的影响。随着各国逐步掌握这些打击逃避税的工具，2016年G20东道国中国于近期提议扩大国际税收议程的范围，将税收政策的作用与更广泛的G20目标相结合，即改善全球经济环境并增强经济活力，使其呈现强劲、可持续和包容性的增长。税收政策可以成为一项重要且有效的结构性驱动力以推动强劲、可持续和均衡的经济增长。因此，OECD大力支持拟于在2016年7月组织召开G20税收政策大会上此一相关的提议，以此讨论和发现某些有助于实现未来强劲、可持续和均衡增长的税收政策的机遇，并继税收透明度和BEPS项目之后，为可能成为G20使命的第三项税务建设模块的关键税收政策研究和政策讨论奠定基础。

OECD税收征管论坛（FTA）的核心作用

随着近期国际税收议程的多项具体方案进入实施阶段，各国（地区）税务机关在确保方案广泛和协调实施，以及创造公平竞争环境方面的作用更为重要。OECD税收征管论坛（FTA），汇集了来自所有OECD和G20成员46个国家和地区的税务局长，提供了一个理想的途径，为下一阶段所出现的挑战提供技术讨论支持。2016 年FTA全体会议将于5月由中国承办，籍此契机我们应确保针对BEPS和AEOI所达成共识的综合措施能够有效且协调一致的“落地”。

北京FTA全体大会也将为讨论税务能力建设提供契机。越来越多的人意识到全球发展目标的财政需求，使得各国将国内资源调动（DRM）视为一项关键因素。考虑到税务机关在有效税制中所起的中心作用，通过分享实践经验、建立和维护税务机关之间的关系以促进彼此合作，FTA对建设现有DRM提议显然具有战略意义。

综上所述，在一系列关键国际税收动议正逐步进入实施阶段的全球背景下，为确保实现政府和纳税人的预期，OECD税收征管论坛正发挥着关键作用。北京FTA全体大会为采取大胆举措，以建立能够适应21世纪经济形势具有弹性并可预测的国际税收体系，提供了一个良好的契机。