从集思广益到实干践行

克里斯·桑格



从集思广益到实干践行

克里斯·桑格

安永全球税收政策主管合伙人克里斯·桑格

经济合作与发展组织（OCED ）于2015年10月5日就OECD/ G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）15项行动计划发布了最终报告。这标志着过去两年间，在OECD、G20、发展中国家、商界、学术界以及政府和民间组织之间就如何重整跨国企业征税的国际框架进行的广泛的意见征询工作正式完成。

在最终建议的形成过程中，尽管各种政策和技术上的困难都曾被讨论过，但把BEPS项目转入执行阶段将面临的更多挑战还在后面。各国根据自身情况对BEPS项目中的各种建议均作了不同程度的取舍。不仅各国受到的BPES影响不同，而且不同国家的经济状况、企业所得税的设计及其在财政上的重要程度等因素也会影响一国对BEPS 的重视程度和政策选择。譬如，近年某些国家企业所得税占整体税收及国内生产总值（见下图）的比例下降，就是一个会影响到这些国家实施BEPS建议方案的动机和设计选择的一个因素。

资料来源：安永（EY Global）对于OECD数据的分析；对于标有*的国家，数据只更新到2013年，因此对于其分析只涵盖2个期间：2004年至2013年及2009年至2013年。

虽然OECD目前还在就某几项行动计划开展进一步的工作（这些行动计划将需要修改OECD税收协定范本和转让定价指引），然而大部份后BEPS时期的实践工作将会由各国税务机关（或与其政策部门一起）自行考虑实施方式和时间。

BEPS行动计划的践行在某种程度上就像客人在餐厅作的单点选择，也就是说实践的方式和机制会因为某一行动计划归属的类别而有所不同。这些行动可以分为三类：①不是每一个行动能彻底归到其中一类；相反，一些行动可以是最低标准和强化标准的组合，或者是强化标准和最佳实践的组合。

·最低标准

·强化标准

·通用方案及最佳实践

以上三种分类代表着参与国家在BEPS最终建议的形成过程中达成的不同程度的共识。一个行动的归属类别也将因此驱动其得到怎样的实践。在BEPS最终报告的解释性申明中，OECD对各参与国对三类标准做出的承诺性质做了如下描述：

·最低标准：所有OECD及G20国家承诺就某些建议采取一致行动，这种最低标准的设置是考虑到如果某些国家不采取行动的后果可能会对其他国家造成负面溢出效应 （包括恶性竞争）。

·强化标准: 这一类建议对2010跨国企业与税务机关转让定价指南（OECD 转让定价指南） 或者OECD税收协定范本的现行标准进行了更新。OECD表示这些强化标准将得到实施，尽管其也提及并非所有参与国家都同意上述转让定价和税收协定的基础标准。

·通用方案及最佳实践: 若建议归属于最佳实践，代表着参与国就总体的税收政策发展方向达成了一致。这些行动应该有助于各国评估和选取最切合其现行税收制度及保持竞争力策略的方案。各国通过认同的通用方案的实行，逐渐在最佳实践方面形成一致，而这些最佳实践又可进一步被考虑是否可以转化为将来的最低标准。

实践BEPS的三种途径

实践最终建议一般可以通过以下三种途径实施：（1）通过OECD执行；（2） 通过国家或区域性同盟执行；（3）通过单个国家的单体行为实施。

一、在OECD层面：如前所述，某些BEPS建议更新了现行准则，从而要求OECD对税收协定范本及OECD转让定价指南进行修订。相应地，各国将通过对其本国国内法及/或税收协定进行修改以实施这些最新准则。OECD 研究发展多边工具，目的就是要加快税收协定的修改过程，从而使各国能够迅速并有效地实施与税收协定相关的BEPS建议。

二、在国家同盟或区域性同盟层面： 欧盟（EU）已经采取了重要举措，务求在欧盟内迅速、协调、一致地实施BEPS建议。2016年1月，欧洲联盟委员会 （欧盟的执行机关，可就法律提出建议） 发布了如下措施：

·一系列反避税配套措施，包括一个反避税令（ATA）的提案以期实施BPES项目有关利息扣除、一般反避税规则、受控外国企业规则以及应对混合错配的原则；

·一个促进实施行动计划13要求的分国别报告的情报自动交换的指令提案；

·一个就欧盟成员国应如何实施行动计划6和7关于税收协定的措施的建议；

·就建立一个有效征税的外部策略（即涵盖第三世界国家，而不仅仅是欧盟成员国）的框架进行沟通。

这些提议一旦得到实施，将有可能超过OECD/G20本身所要求的标准。

非洲已采取了区域性行动。2015年7月，南非、博茨瓦纳、莱索托、莫桑比克、纳米比亚、斯威士兰、和赞比亚税务局局长以及代表团首席代表在南非会面，商讨BPES问题对其税基的影响以及整个非洲南部地区的发展目标。会议取得了重要成果，各国一致认同建立有效应对BEPS措施的重要性。同时，各国认为G20/OECD要求的分国别报告门坎太高，不适用于总部设在非洲南部地区的跨国企业，因此有必要降低执行标准以便于分国别报告在此地区的有效实施。此外，参与国也同意依照现有的双边或多边协议交换各国国内和各地区内有关恶意税务筹划的相关信息。

三、单个国家在国家层面实施：单个国家在一国层面实践BEPS建议可通过多个渠道，包括修改其国内法律、法规和行政规定，以及修改其现有的双边税收协定（或者对参与国通过多边工具进行）。

对于那些在国内法参考了OECD转让定价指南但没有指出特定版本的国家、或者那些总体采用OECD转让定价指南却无特定参考条目的国家，OECD转让定价指南就行动计划8-10作出的修订很可能会自动应用到这些国家。能够预测这些国家是否会发布指引，以明确这些修订的准则将自动得到应用，或留待将来实施。对于那些遵循某一特定版本的OECD转让定价指南的国家，这些修订将会根据相关规则的规定应用到实务工作。

图1　已采用或者已建议第2项行动计划《消除混合错配安排的影响》的国家

目前的实施情况

根据安永对2016年度BEPS行动实施的优先次序的调查①调查要求EY区域税收政策主管就该国家/地区实施BEPS建议的首五个行动计划作优先排序，以1为最重要，如此类推。显示，单个国家在国家层面实施的措施目前主要集中在行动8-10 （转让定价） 及行动13 （分国别报告）方面。这很可能是因为行动8-10的建议可以马上执行，而同时OECD又建议各国从2016年1月1日起的纳税年度开始要求纳税人提供分国别报告。

该调查同时显示，有较多国家采取了关于行动2（混合错配）及行动4（利息扣除限额）的措施。另外，虽然OECD和非OECD成员国都积极回应了行动8-10 及13，采取了相应措施，但对于其他行动计划的优先次序而言，这两类国家之间则有较大差异。

·根据安永调查结果显示，OECD成员国就各个行动计划普遍采取了一些行动。此外，这些国家也积极立法以响应并执行行动2、4、5及6的建议，并将重心放在行动2、4、5及7上。

图2　已采用或者已建议利息扣除限制的国家

·在非OECD成员国当中，巴西、中国和印度在执行BEPS建议时比较积极；同时，就整个非OECD国家看来，针对行动6的法律改动最多。4个非OECD成员国均将行动1和6放在首位。

以下是关于BEPS在国家层面实施的具体情况。如果需要更为细致深入的信息追踪和分析比较，安永BEPS实时分析追踪分析网（EY BEPS TRACKER①http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/ey-beps-developments-tracker）可以提供更详细的信息。

·第2项行动计划：至少有9个国家已经通过立法解决混合错配问题，当中包括奥地利、法国、墨西哥、挪威、日本、波兰、新加坡、斯洛伐克及南非。某些国家则正考虑是否立法，包括澳大利亚、比利时、捷克、塞浦路斯、芬兰、列支敦士登、卢森堡、荷兰、新西兰、俄罗斯、瑞典、英国及美国。（见图1）

如前文所述，欧洲联盟委员会于2016年1月发布的ATA指令中包括实施消除混合错配规则。如果该提案获得通过，将会协调欧盟成员国在欧盟内解决混合实体和相关安排（该指令只会设定最低标准，各成员国仍可选择实行更严格的法则）。此外，欧盟成员国必须在2015年12月31日前在其国内法中加入母子公司指令中提到的新混合错配法则。该指令要求各成员国必须否决在子公司层面可抵扣的股息分配的参股免税优惠。新法则于2016年1月1 日生效。

·第4项行动计划：至少有12个国家已经通过了关于利息扣除限制的法例：澳大利亚、奥地利、巴西、智利、芬兰、印度尼西亚、意大利、挪威、波兰、斯洛伐克、南非和西班牙。以下国家已经提出或正在考虑立法限制利息扣除：澳大利亚、比利时、哥斯达黎加、印度、日本、莱索托、挪威（政府目前正在评估是否应将利息扣除法例伸延至向第三方支付的利息）、新西兰、俄罗斯、斯洛伐克、南非（于2016年2月24日发布的2016/2017财政预算提及了引进限制过度扣除利息支出的建议）、瑞典、英国及美国。（见图2）

欧盟于2016年1月提出的ATA指令包含了将限制借贷成本扣除的规则：借贷成本超出利息收入至纳税人的EBITA②译者注：EBITA指的是息税摊销前利润，即利息、所得税，以及各类摊销扣除之前的利润。的30%或100万欧元（以较高者为准）不予扣除。ATA指令提案还对可证明其股权/资产比率等于或超过其集团的同一比率的纳税人构想了分离规则。

·第13项行动：这是最广泛被采取和实施的行动项目。截至2016年4月4日，下列国家已通过或已草拟立法（或法规）规定提交国别报告（“CbC报告”）：澳大利亚、中国、丹麦、芬兰、法国、爱尔兰、印度、意大利、日本、墨西哥、荷兰、挪威、波兰、葡萄牙、西班牙、土耳其、英国及美国。

CbC报告预计于2016年1月1日在所有欧盟成员国生效，这也与澳大利亚和墨西哥的生效日期相同。在日本，CbC报告适用于自2016年4月1日起的纳税年度。根据印度CbC立法提案（于2016年2月29日发布），CbC报告将适用于自2016年4月1日起的纳税年度。根据美国于2015年12月公布的CbC法规提案，CbC报告将适用于自最终法案通过日或之后开始的纳税年度（比如假设最终法案于2016年通过，则CbC一般来说将于2017纳税年度起适用）。

在欧盟，欧盟委员会于2016年1月已提出自动交换CbC报告的建议。欧盟各财长于2016年3月8日达成了政治性协议，通过了对自动交换CbC报告建议的多项修改，包括提出次级机制的条款。欧盟各成员国财长同意，若一个非欧盟的集团公司的最终母公司或另一被指定提供报告的企业（代理母公司）没有向相关成员国提交CbC报告，那么该成员国则可延期一年提交该集团在欧盟内子公司的报告，该条例适用于2017年1月1日或之后开始的财政年度。对于针对2016 年1月1日或之后开始的财政年度倾向采用次级报告的成员国而言，也可选择适用上述延迟递交的规定。

除上述已经引入CbC报告要求的国家外，下列国家或地区也有望引入CbC报告要求：奥地利、比利时、智利、哥斯达黎加、捷克共和国、爱沙尼亚、德国、希腊、卢森堡、马来西亚、尼日利亚、塞内加尔、斯洛伐克共和国、斯洛文尼亚、南非、瑞典和瑞士。

截至2016年4月4日，下列国家或地区已实施或已有相关提案提议实施第13项行动提出的主文档及本地文档的有关措施（或条例）：澳大利亚、中国、芬兰、丹麦、日本、荷兰、新加坡、韩国、西班牙、墨西哥、波兰和土耳其。

中国实践BEPS建议的国际视角: 中国国际税收领域的最新发展

一直以来中国采取积极主动的方式提升和理顺其国际税收管理，得到国际社会的广泛关注。

·2012年5月，国家税务总局代表团出席了在西班牙马德里举行的有关于透明度和税务信息交换的经合组织全球论坛同行评审会议，并顺利通过了第一和第二阶段的现场同行评审。①http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2925/n2957/c308652/content.html

图3　已采用或者已提案建议实施国别报告的国家

·在过去几年，中国已经发布了一系列有针对性的反避税规则，包括就税收协议中受益所有权所作出解释的601号文及后续的30 号公告 ; 关于间接转让中国应税财产的698号文和后续的7号公告; 以及就简化享受协定待遇备案程序的 60号公告等。

·2014年2月，国家税务总局向联合国提交了一封关于表达其对于跨境服务费和管理费相关税收处理的意见信，当中包括关联企业之间公平交易原则的应用以及在税收管理上所遇到的实际困难。中国国家税务总局随后发布了国家税务总局公告 ［2015］ 16号，就跨境服务费和管理费相关税收处理提供了详细指引。

·此外，2014年，中国与美国亦就《外国账户税务合规法案》的合作达成了政府间协议。

·打击有害税收实践的经合组织论坛针对中国包括高新技术企业税收优惠在内的一系列特定税收优惠项目进行了复审，确认此类优惠不属有害税收实践的范畴。

中国国家税务总局正在积极建立一个全面性的纳税和征管服务标准手册，为纳税人提供更方便的服务。此外，国家税务总局在去年的BEPS成果宣讲会上也表示将考虑在适当时候在特定城市试行建立区域性的国际税务集中性管理机关，以提高中国在国际税收管理领域的科学性、一致性和效率性。

中国对BEPS行动计划的参与

虽然不是OECD的成员国，但作为20国集团的成员之一，中国一直积极参与BEPS项目行动，并作为BEPS伙伴国与OECD成员国享有平等权利。在此过程中，中国积极参与了BEPS 15个行动计划的特别工作小组。2014年11月在布里斯班举行的20国集团峰会上，中国国家主席习近平在发表主题演讲时，赞同国际社会共同应对BEPS问题，并呼吁加强在税收方面的国际合作。

继OECD于2015年10月5日发布了税基侵蚀与利润移转的总结报告后，中国国家税务总局随即于2015年10月10日在其网站上发布了该报告的中文翻译版本①http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html， 并把BEPS最终报告的中英双语版印发全国税收管理机关。

中国对BEPS行动的回应

参照BEPS最终报告的建议，中国正逐步将其引入在其国内法中。在此前发布的《特别纳税调整实施办法》征求意见稿②http://hd.chinatax.gov.cn/hudong/noticedetail.do?noticeid=577376中，就在转让定价、信息披露以及受控外国企业条款等方面引入了BEPS最终成果的一系列相关内容。

2015年12月16日，中国成为第77个签署《多边主管当局协议》的国家，将于2018年开始启动实施与其他国家的金融账户涉税信息自动交换。

同日，中国和OECD还签署了《中华人民共和国国家税务总局 经济合作与发展组织关于在中国实施多边税务中心多边税务项目的谅解备忘录》。中国国家税务总局自1997年起就参与了OECD全球关系计划，并借此渠道让中国的税务官员就国际税收、税收制度以及税收管理等方面的问题与其他OECD国家的税务官员们开展对话。在过去合作的基础上，中国和OECD制定并签署的《2016 - 2018年合作谅解备忘录》，将在税收政策、税收征管、国际税收等19个领域开展税务培训、立法咨询、高层政策对话等多种形式的合作，标志着中国国家税务总局与OECD的合作迈上了一个新台阶。其中尤为令人瞩目的是，OECD与国家税务总局在扬州税务干部进修学院成立了针对亚洲以及其他发展中国家税务官员的多边税务中心，为相关国家的税务官员们传递OECD的最新政策动态，以期提高发展中国家以及区域性的整体税收征管水平，维护所有参与国的共同利益。

结语

尽管各国已经在积极将相关行动建议付诸实践，毫无疑问未来将有更多的行动得到逐步展开。这是因为各国政府、政策制定者以及税收管理者将持续审核最终建议，进一步考虑是否及如何将最终成果在其各自的税收政策以及实践中加以应用。鉴于实施成果需要大量的人力物力，且某些BEPS成果已经为各国提供了不同的选项以及可选的方法，对于各国税收征管机关而言，通过统一协调合作一致的方式实施BEPS立法，相对于按照各自的方式从零开始实施BEPS建议，要有利得多。

而各国税务机关之间的沟通，无论是通过非正式会谈还是参与区域税收组织或者参加税收征管论坛，对于构建一个更紧密结合的国际税收框架都是必不可少的。就此而言，BEPS项目不仅为各国税务机关提供了难得的机会创造出一个真正的现代化的税收制度，同时也改善并加强了各国税务机关之间的合作和互相支持。