浅析同一控制下企业合并的账务处理

王曼

摘 要：当前，随着我国市场经济的不断深化发展，企业并购已经成为公司扩张发展的重要手段之一。但是，对于这一资本运作手段，如何真实、合理地记录成为会计界的一个重要难题。只有在企业并购中采用合理的账务处理方法才能推动资本市场的发展，运用不当就会扰乱资本市场。我国在不断发展中结合自身的实际情况调整相关会计准则，但在具体问题处理中仍存在一些问题。本文主要阐述同一控制下企业合并的账务处理，并就我国当前企业合并中账务处理存在的问题及对策进行了探讨。

关键词：同一控制 企业合并 账务处理

一、同一控制下企业合并概述

1.相关概念。根据我国财政部办法的最新的会计准则的相关定义，将企业合并前后是否受到相同一方或者多方的控制作为划分同一控制下和非同一控制下企业合并的依据，对于不同类型的合并，在相关账务处理中依据不同的方法。理解这一定义应该从两方面入手：企业合并，是指将两个或者两个以上的单独的企业合并并形成一个报告主体的交易事项；同一控制，即合并前后均受到相同的一方或多方控制，这一控制是长期的而非暂时的。在合并过程中，合并方是指在合并日取得控制权的一方，并合并方指丧失控制权的一方，合并日为合并方取得控制权的日期。

2.特点。我国在相关账务处理所采取的方法类似于美国的权益结合法，在该方法下，参与合并的各方股东在合并后联合控制全部的资产，继续对联合后的实体共担风险和共享收益。从中可以看出，同一控制下企业合并将企业合并看作为股东权利的对等联合，而非购买交易，不存在明显的购买方和被购买方。合并前后的最终控制人没有发生变化，该事项也并没有导致相关资源流入或者流出企业。根据我国的具体情况，这一方法有我国的独特性：只要为同一控制均使用权益结合法；实施条件有合并的企业必须在同一控制下等。

二、账务处理相关问题

1.合并费用的处理。对于合并费用的处理问题上，应当明确相关费用的记录科目，避免错记、漏记。对于为进行合并所支付的相关费用包括审计费用、评估费用、法律费用等直接相关费用，应当直接计入发生时的当期损益。为合并而发行的债券或者其他债务所需要承担的手续费、佣金等应当债券或者其他债务的初始成本之中。对于合并中所发行的权益性证券所支付的手续费或者佣金应当抵减权益性证券的溢价收入，不足以抵减的应当冲减留存收益。

2.控股合并成本的确定。控股合并是企业合并的重要方式之一，这种方式表现为合并方取得控制权，被合并一方成为独立的子公司，具体体现为长期股权投资科目。合并的目的往往是为了控制一家或者多家企业的资产，壮大发展自身的实力。合并后合并方虽取得对被合并方的控制权，但双方仍进行独立的经济核算。根据《长期股权投资》准则中的相关规定，合并方所支付以現金或非现金资产作为对价的，应当将在合并日取得的被合并方的所有者权益的账面价值作为初始投资成本。将初始投资成本与所支付的现金、承担的债务等的差额调整资本公积，不足冲减的应当调整留存收益。

3.吸收合并和新设合并。新设合并是指合并后，合并双方或多方由新成立的企业持有各方的资产、债务，合并后，各参与方均被解散；吸收合并是指在合并过程中，合并方取得被合并方的资产债务，被合并方在合并后不存在。新设合并汇中，合并方取得被合并方的全部净资产，合并后，原有的被合并方相关的法人资格应当被注销，仅保留单一的经济和法律主体。吸收合并中，应当将被合并原有的资产负债全部合并为合并方的资产负债，按照合并日的相关账面价值进行计量。相关差额，应当用于调整资本公积，不足以冲减的应当计入留存收益。

4.编制合并的报表。合并后，企业集团作为一个整体，为了反映形体的财务状况、现金流量及经营成果情况，应当编制统一的财务报表。合并后的资产负债表应当统一会计政策，包括被合并方的资产负债的账面价值。借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资。合并后的利润表也应当包括被合并一方的收入、费用及利润等。

三、我国同一控制下企业合并账务处理存在的问题

虽然，我国每年都会根据实际情况对会计准则进行相应的调整，但当前在该问题的账务处理中仍存在一些问题，主要表现在以下几个方面：

1.判断标准模糊不清。虽然我国的会计准则明确规定了“同一控制下企业合并”的相关概念，但是在具体操作中并没有给出明确的判断标准，在实务处理中判断较为复杂。例如：最终控制方包括企业、个人和国家，在实务中，按照该解释可理解为国有企业的合并均为同一控制，而有些国有企业之间的合并并不能严格地划分到“同一控制”中。另外，相关的定义也不够严谨，可能会导致无法反映同一控制下企业合并的实质，有时会损害股东的权益。

2.部分企业利用合并虚增利润。我国的会计准则规定，同一控制下企业合并均采用权益结合法，在该方法下，合并的利润报表不仅仅包括合并日之后被合并方的利润，也包括在合并日之前取得的利润。这样在被合并方存在正利润的情况下，合并方就可以通过企业合并来创造虚增利润，美化业绩。当某些企业在面临退出股市风险的时候，就会通过合并业绩较好的企业来满足自己的目的。我国当前的会计准则尚未对这种情况进行规范，该行为发生时也会误导投资者。

3.操纵利润问题。根据相关账务处理方法，同一控制下企业合并中，被合并的一方资产负债均不需要重新计算，而是按照相关科目账面价值入账。在发生通过货膨胀时，公允价值一般较账面价值较大，合并企业通过出售资产取得收益，表面上增加了企业的利润，但实质上仅仅是通过减少资本公积来增加收益的。这种操纵利润的情况使得企业在经营状况并没有改善的情况下，改善了经营业绩。

四、相关建议

1.明确相关概念。在完善我国的会计准则过程中，应当注重提高相关准则的可操纵性和客观性。例如，在对待“同一控制下企业合并”的相关概念时，应当使这一概念更加清晰、明确、符合实际情况。另外，权益结合法并不适用我国所有的同一控制下企业合并的情况，可以将其只限定在最终控制方全资子公司发生合并时才采用，将其范围缩小，其他的合并可以根据情况采取采购法等。

2.限制再售时间。防止企业发生操纵利润的情况可以通过限制合并后资产再售时间来实现。例如，美国的相关法律就规定合并方在合并后两年内不能出售被合并方的资产。我国的会计准则也可以借鉴相关经验，对被合并方的资产出售时间做出限定，或者对资产出售的比例做出相应的限定，防止企业美化业绩、操纵利润。

3.完善会计处理方法。企业发生不当的行为与相关的会计处理方法不够完善有一定的关系，因此，应当适当修改企业处置股权的账务处理方法。例如，规定企业在合并后出售股权时应当先恢复之前已经冲减了的资本公积，然后再转让损益，这样就可以规避企业操纵利润的行为。在今后，齐国政府应当结合真实的案例进行相关准则的调整。

4.完善信息披露。当前的会计准则所规定的需要披露的信息仍无法满足权益结合法的要求，因此，规范企业的行为也应当加强监管，完善信息披露体系。例如，在合并方进行处置被合并方的资产或者债务时，除了披露账面价格、处置价格外，还要披露已处置的资产、负债该企业所带来的利润信息，并披露此影响外的企业收益情况，并对未来损益情况也进行一定程度上的披露。健全的体系有助于规范市场行为。

五、结语

当前，企业合并已经成为企业做强、做大的重要手段之一，通过企业合并，能够在短时间内扩大企业的规模，实现迅速扩张的目的。然而，也有一些企业利用合并来制造虚假利润。政府应当及时规范相关体系，规范企业的行为，营造良好的市场秩序。

参考文献：

[1]王玉珏. 同一控制下企业合并会计处理方法选择研究[D].长安大学，2012.

[2]梁志艳. 我国同一控制下企业合并会计问题研究[D].东北财经大学，2013.

[3]徐静. 基于财务动机的企业合并探讨[D].江西财经大学，2013.