论纳税人的税收保障制度

赵晓蓓

一、税收保障受偿权的概念

税收保障受偿权，即税收优先受偿权的定义应为纳税人因故意或者过失，不能履行纳税义务时，税务机关有权针对纳税义务人的某一不动产，设置税收优先受偿权，在纳税人处置时优先受偿的权利。

二、我国建立税收优先受偿权制度存在的问题

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《修订草案》）及其说明全文公布发布后，引起社会巨大反响，我国众多专家学者对于其中的修改内容进行了分析解读，建立税收优先受偿权制度这一构想也得到了更多的关注，与之相关的草案中的条文也是受到了褒贬不一的意见。

著名法学家刘隆亨解析草案第七十四条说道：“从物权法的角度看，草案本条所指的首先受偿权应是指抵押权，但是草案并没有直接说明为抵押权，而是为优先受偿权。优先受偿权是否为新创设的物权模式存在一定的争议。另外，税务机关新设立的优先受偿权与不动产之前设定的抵押权之间如何实现，究竟谁先谁后，草案并没有解决这个问题，需要在实施条例中加以解决。另外，如果税务机关可以依职权对纳税人的不动产设定优先受偿权，那么会对交易双方在交易中会对抵押权方造成很大的负担，增加其调查交易的成本。”这也进一步说明优先受偿权为税法领域的一个新制度，没有形成系统的理论体系，法律的规定比较简单，相关法律之间没有做到很好的衔接与协调，造成了制度之间的冲突与实践操作中的混乱。对税收优先受偿权行使的条件、适用范围、方法等未明确规定，如果得不到有效的理论支持，实践中就会无法顺利展开工作。

比如在一件具体事例中，税款发生时间如何去判定，怎样才能从发生时间上去了解税收债权是否具有优先受偿性，法律条文并未明确的加以规定。[1]税款既要受偿，那么它的执行机关到底又是谁呢，这都是值得我们所去考虑的。[2]所以说，我国的税收优先受偿权在税款产生时间上、不同税款的顺位上、在行使程序上、效力实现上都存在着问题甚至是空白状态，需要进一步增加和细化。

三、各国税收优先受偿权制度简述及我国税收优先受偿权制度的运行建议

我国税收优先权制度其实本质上是借鉴了外国的税收留置权制度（也有称之为税收扣押权、税收抵押权等），所以在具体运行中我们也应该更多地了解外国的税收留置权制度，这对于构建我国的税收优先权制度有着极大意义。

（一）美国的税收留置权

税收实施的步骤一般分为四部分：

1.判定

确定实施税收留置权的三个前提是估税程序完成、催缴程序完成以及欠税人仍然欠税。估税程序是由估税部门完成的，正式确认纳税人的具体纳税义务，当发现缴税人欠税时，发出一系列催缴信，最后一封信将告知税收留置权事项，如缴税人收到信件仍不不缴，国税署可判定对其财产实施税收留置权。

2.通告

国税署一般会在欠税人有关财产所在地公布税收留置权通知。通知书会说明原因、欠税人姓名、住址、欠税种类以及数额和期限等。同时对欠税人发出征收意向通知书，再次告知欠税人如果再不缴清，国税署就会扣押和出售他的财产，并通知有关第三人。[3]

3.扣押

第三方收到通知则依其照办，如银行用欠税人存款、雇主用欠税人工资来实现通知内容，否则，第三方将承担欠税人欠税义务并交罚款。

4.出售

有拍卖和招标两种方式。出售前，国税署将发出通知书规定最低卖价和最高拍卖价或投标价高于这个最低价，按最高价出售；低于这个最低价，就公开最低价宣布财产由政府按最低价收购。欠税人在有限期限内有赎回不动产的权利。

（二）日本的扣押权

实施财产扣押的先决条件：

（1）必须进行税款督促。纳税人在交纳期限内未完纳税款时，催促其履行的行为称作督促。督促行为凭督促书进行。税法规定，只有在督促书发生之日起10日内纳税人仍不完纳税款时，才能进行财产扣押。

（2）必须进行财产调查。作为滞纳处分的财产扣押，是法律赋予税务人员的权利，应对其财产进行调查目的是了解其有无可以以物抵税的财产及抵税的程度。财产调查以质问和帐面资产检查为主。

（3）实施不动产扣押的程序。如果滞纳人交纳清结了所欠挽款，偿还了挽收债务，则与此有关的财产扣押当予解除。进行扣押解除时，应当将解除决定通知滞纳人及与此相关的其他人。[4]

（三）我国税收优先受偿权制度运行建议

首先我国税收优先受偿权制度应当有完备的立法基础，尤其在程序法方面进行细致研究分析，设立出较为符合实践需要的运行规则。对于制度建设，应该从税收优先受偿权行使的主体、行使的对象、行使的程序、行使的期限、公示制度、违反的法律责任等方面着手，逐步丰富理论基础，构建完整制度框架，而不是笼统概括。

个人认为大体上此制度应该有催缴、批准、通告、登记、受偿这几个步骤。催缴即在纳税人在因缴纳税款却故意或过失地未缴纳时，在一定时间内催发缴纳通知书，具体告知应缴税款、期限等内容。根据规定，设立税收优先受偿权还需经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，才能够进行。所以当地税务机关必须提前向税务局局长提出设立税收优先受偿权的申请，注明申请理由、欠税人具体欠税情况以及其所属不动产情况等。

在催缴后仍然未缴纳者，税务机关经过申请就有权利对其不动产设立税收优先受偿权，同时应当对欠税人进行通知，可以在欠税人不动产所在地公布通知，也应当通过邮寄通告书或者电话、互联网等方式令欠税人了解这一情况。

税务机关可以以纳税人欠缴税款为限设立税收优先受偿权，并且及时向产权登记部门予以登记。在欠税人处置该不动产时，国家作为债权人将优先于其他债权人受偿。

四、结语

目前来说，税法在税收优先受偿权制度方面的规定却过于简略大致，如果不对其进行细致的探索和总结，并且上升为法律文件，就会影响税收与其他权利的关系、国家与个人的关系、市场交易的关系等等。此次草案中明确提出了这一制度的建立意见，是一大进步，这是有益于税收优先受偿权制度的建立的。当然，我们还需要应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，争取尽快在立法上建立起完整有效的税收优先受偿权制度。

参考文献：

[1]韩可.《破产优先权的公共政策基础》.载《中国法学》2002年第3期，第32页.

[2]高巧丽.《我国税收优先权制度研究》.硕士学位论文.中南民族大学法学院，2013年4月，第11页.

[3]杨良.《美国的税收留置权》.载《涉外税务》1993年第6期.

[4]敖汀.《日本税收扣押制度评价》.载《福建税务》，1994年10月第41-42页.