审计师变更和审计意见的相关性研究

刘雨薇

审计师变更和审计意见的相关性研究

刘雨薇

本文主要从审计质量的角度来研究审计师变更对企业和投资市场带来的影响。研究了审计师变更后面是否隐藏着企业为了一己之利的意图，是否有明显的证据表明企业变更审计师是为了购得审计意见，以维护审计市场的健康和提高投资市场中审计意见的可信度。这对提升我国审计市场的健康、证券市场信息的真实具有很大的作用，尤其是针对我国证券市场近几年来出现的一些舞弊现象能提出合理的建议。

审计师变更；审计质量；买卖审计意见

在现今的证券市场中，存在着一个普遍的现象——“更换审计师”。更换审计师意味着更换一个专业的审计团队，也可以说是更换某一具体的事务所。本文的主要目的是通过实证研究来审视和找寻审计师变更和审计质量之间存在的相关性，并对审计师变更这个行为对审计质量和投资市场的影响进行评估。

一、研究假设

本文在讨论审计意见类型和审计师变更之间的相关性的同时，设置了六个控制变量，分别为上年度事务所规模、本年度事务所规模、审计费用、上年度审计意见、上市公司资产规模、上市公司盈利能力(净资产收益率ROE)。假设审计师变更的发生与标准审计意见成正相关，与非标准审计意见成负相关；上个年度的审计意见类型与本年度审计意见类型呈正相关；审计费用与出具标准审计报告成正相关，与非标准报告成负相关。

二、实证分析

(一) 样本选择

本文的研究数据为国泰君安最新的2011年至2012年的审计数据，共有1426家来自沪深两市样本公司。剔除了信息不全样本以及在2012年时经历的是强制变更的公司，以及上市年限太短的公司。共得250家2011年和2012年公司面板数据。本文着重研究的是自愿性审计师变更对审计质量的影响，所以在选取样本时，本文着重选择了在非强制变更审计师的公司以及在连续几年内变更次数较多的公司，同时也加入了发生变更但是连续几年审计意见没有发生改变的公司。

(二)样本定义

本文提出logistic模型：

θ(OP)=constant+β1Change+β2Pre-big+β3Big+β4Pre-OP+β5Fee+β6Assets+β7ROE

OP和Pre-OP分别表示本年度和上年度审计意见，“1”表示出具了非标准意见；“0”表示出具了标准意见；

p为审计意见项为“1”的概率，而1-p为审计意见项为“0”的概率。

Change为“1”和“0”分别表示变更了事务所和未变更；

Pre-Big和Big分别表示上年度和本年度会计师事务所规模大小，“1”代表为“四大”，“0”为非四大；

Fee表示审计费用；Assets表示公司总资产；ROE表示净资产收益率。

三、实证结果

(一) 描述性统计分析

本文所找出的250个公司中，发生了变更行为的有66家，占总数的26.4%；上期事务所为“四大”的为31家，占总数的12.4%；本期事务所为“四大”的为29家，占总数的11.8%；上期被出具“非标准审计报告”的公司为42家，占总数的16.8%；本期被出具非标准审计报告的公司为30家，占总数的12%。

综合分析以上数据，其中上期被出具非标准审计报告，而本期被出具标准审计报告的公司数量为23家，占总数的9.2%，而在这23家里面，发生了审计师变更的数量为9家，其占的比例约为39.13%。这样的情况说明，审计意见由非标准转变为标准的公司中接近40%是发生了变更的。这说明在一定的程度上，审计师变更会对审计意见类型造成了影响。

而在发生了变更的公司中，有7家公司是有“四大会计师事务所”转变为“非四大”的事务所，占总数66家的10.6%；而有5家是由“非四大”事务所转变为“四大会计师事务所”，占总数的7.58%；而剩下的44家均为“非四大”转“非四大”的事务所。而在从“四大”转为“非四大”的公司里仅有一家审计意见发生了改变，且是由上期的非标准意见转为标准审计意见，其他的两期均保持一致意见。而在发生变更的公司里有5家公司在变更后收到了非标准的审计意见，即使其上期收到的是标准的审计报告，这说明更换审计师也有可能出具非标准的审计意见。

(二)回归分析结果

如表3-2列示的是经过回归后的最终模型中的变量、显著性水平以及Wald统计量等。

表3-1 模型变量分析

通过表3-1可以看出，上期审计意见的Sig.值小于显著性水平0.05；而变更与否项的置信水平在87.1%，公司盈利能力的置信水平在66.3%，公司资产规模在58.8%。其他项的置信水平均较低。说明上期审计意见对本期审计意见的影响最为显著，说明上期审计意见如果出具非标准审计报告的公司，更有倾向变更审计师。

(三)审计师变更与审计意见的进一步分析

从实证研究部分我们可以看出，审计师变更项和审计意见类型的相关性并不是非常显著，置信度只达到了80%以上。这里我们可以看出，并不是所有的审计师变更都会带来审计意见的变化。就算上市公司是为了规避亏损而变更审计师，但是新一任事务所风险意识较强、执业操守较好，秉持公正诚实的态度出具报告。但是，我们仍然关注一些不寻常的个案。如南通纵横国际股份有限公司(股票编码600862)在2001年至2006年中更换了3次会计师事务所，仅04年度获得了无保留的标准审计意见。这就说明，该公司可能或多或少存在通过更换事务所来获得于己有利的审计意见。

四、结语

经过以上的实证分析，我们可以看出在一个审计市场中，审计师变更对审计质量是会造成一定的影响的。从简单统计数据上来看，确实存在更换审计师之后审计意见改善的情况。原本，更换审计师是为了购买审计意见这一猜想在实际情况中不是普遍存在，但是为了防微杜渐，我们依然可以将这个理论推测作为实证的指导。(作者单位：成都学院(成都大学))

[1] 刘伟，刘星.审计师变更、盈余操纵与审计师独立性——来自中国A股上市公司的经验证.管理世界2007.9，129～13.2007.

[2] 张涛，吴联生．审计师变更与审计质量：一个理论分析，审计研究.2010.2，39～46.2010.