浅谈企业重组所得税政策问题和完善措施

曾健

【摘 要】2008年的金融危机，现在提起来依旧感到悍然，如今全球经济呈现出衰退趋势，新兴产业增速放缓，部分发展中企业抵御风险能力较差，且处在整个产业链的低端环节，要想切实解决企业债务危机及经营困境，势必要另辟蹊径，选择其他拓宽途径，即企业重组，因此，重组也是完成市场经济竞争日益激烈的大环境下企业发展的关键举措。而对于重组企业而言，其所要面临的问题方方面面，本文基于企业纳税角度出发，浅谈企业重组所得税政策的相关问题，并通过列举新所得税法律制度中的潜藏缺陷而提出优化完善的举措。

【关键词】企业重组；企业所得税；完善建议

市场经济的优胜劣汰，必将导致市场中会出现层出不穷的强大企业夺取竞争地位的制高点，其中借助企业重组模式则是其首选方式之一。重组企业不仅可通过重组实现资源的再分配，同时也可以淘汰大量现存的规模小、效益低的企业，以实现产业链条的横向与纵向升级。

企业重组对于企业来讲意义非凡，对于政府更是如此。政府应通过进一步完善相关法律法规来对其企业重组予以支持和引导，但由于国内企业重组税制构建较晚，而企业重组也确是符合我国近年倡导的优化产业升级及建设与国际接轨的大企业理念，为此，国家应对其一直秉承扶持政策导向，切实落实关系重组企业生存、发展的税收优惠政策，才能促进重组活动而加快行业产业结构调整。企业所得税是重组企业涉及面较广、涉猎影响较深的一个大税种，故其也一直是国家致力于制定企业重组政策的关键落脚点，因此，分析现阶段企业重组所得税政策中的现存问题并提出对照性完善建议才是眼下当务之急。

一、企业重组相关理论概述

1.企业重组概念

企业重组，即是指企业欲通过以适应现行经济环境变化为目的，以提高实际市场竞争力为愿景，运用产业调整、财务重组或是企业转型等方式将人力、物力、资金等生产要素进行重新整合、优化配置的全过程。

在实践中，企业重组具体可分为企业之间重组与企业内部重组两种方式。前者主要通过扩大企业规模而增加企业整体竞争力；而后者则主要通过企业自身经营策略的内部调整以实现其内部资源与资本结构的二次分配与升级，以适应市场的变化，从而实现企业的稳固发展。

另外，我国在税法上对企业重组也给出了明确定义：即是指企业发生在日常活动以外的，关于法律或经济结构方面做出重大改变的经济交易，具体涵盖企业自身法律形式的改变、债务重组、股权与资产收购及企业的合并、分立等形式，目前，财税[2009]59号文（以下简称“59号文”）有关企业重组的分类是我国税收法规中第一次对经济学中企业重组概念作出了明确规定，从而完成了法律层面的企业重组大类规制。

2.企业重组目标

（1）优化资源配置，实现企业发展

不论是企业之间还是自身内部重组，其实质都是企业欲实现社会资源再次合理分配的过程，即其应从低效益部门逐步升级转向高效益部门的一种具体操作行为，从而实现资源的优化配置。具体来说，技术交流与经验分享，资本保值与财产增值，规模扩大与市场创新都可以改变现有资本的经营范围；而企业内部资源重新配置与调整，生产结构的改变及现有资源的优势互补，也可以通过两种企业重组方式加以实现，从而提升企业发展与创新潜力，激发员工工作热情以实现企业的深发展。

（2）增强规模效益，提升经管能力

规模经济理论写道：企业运作规模大小与经济效益高低时常紧密联系，密不可分，企业若想实现预期经济效益，适当扩大经营规模实为首选举措，而企业重组则能帮助企业在短期内迅速实现经营运作规模的扩大。企业领导层在综合考量相关经济因素与现存环境的基础上，选择低谷时期企业发展途径时，企业重组不失为一种好方法，强强联合固然重要，而企业内部重组与其他并购方式也是企业脱困的新途径，能通过内部联动及外部制衡增强企业经营把控水平。

（3）促进分工协作，巩固行业优势

市场经济下的企业，无不在其不断的发展中发现自身优势、劣势及行业机遇与挑战，在企业追逐利益的道路上，领导层会试图考虑最大化增加优势，缩小短板及迎接机遇与应对挑战，以成为行业领头人为目标，上述竞争环境中专业化、革命性地变革可通过企业重组来实现，在新的“大家庭”中分工协作，优势互补，进而实现行业的再布局与巩固企业竞争中的优势地位。

（4）顺应经济模式，提高竞争口碑

巨大的经济效益驱动引发部分企业大胆地选择企业重组方式，它能改变原有不顺应经济现状的发展模式，使其跳出自身发展的行业壁垒，以增强其竞争决策能力。对企业而言，通过企业重组亦可以促使企业改变现有管理模式，提升管控软实力，使重组企业能够真正、勇敢地接受市场经济的全方位考验。

二、企业重组所得税政策现存问题

新的税收法规中，最为著名的当属2009年财政部与国税总局联合发布的“59号文”，该文件的出台不仅明晰了企业重组中关键的企业所得税政策问题，也同时顺应了重组活动日趋活跃的经济现状，填补了我国在此方面欠缺的税收空白，特别是对于一些特殊性税务处理的相关程序及适用情况等的规定，凸显出其政策导向显著的特性，从而成为重组业务所得税处理的提纲挈领性的政策文件。另外，国税总局还相继出台了“2010年第4号公告”（以下简称“4号公告”）、“2015年第40号公告”（以下简称“40号公告”）和“2015年第48号公告”（以下简称“48号公告”），即针对于59号文的专门的、系统的、具体的实施细则，对于重组企业在完成企业所得税的会计处理和税务申报与税务机关贯彻执行方面具有指导意义，但在当前经济背景下，企业重组及其税收业务亟需国家政策大力支持，因此应首先理清企业重组所得税政策现行框架的不足之处，才能完善运行机制，使其充分发挥宏观调控的现实魅力。

1.政策细节有待明确

虽然国税总局继59号文之后相继出台了一些解释性文件，但仍存在部分企业重组的有关税收政策尚需进一步明确规范的问题，譬如集团企业常涉内部重组。目前，很多集团企业出于业务整合与战略调整需要进行内部重组，但现行政策中却并未对这类重组提出专门规定，这会导致不少集团企业难以承受内部重组所发生的过高税负，从而被迫放弃优化的商业安排。

再如，目前很多股权收购采用定向增发和长期股权投资支付并存的模式，由于尚未明确相关政策，实际操作只能尴尬的使用两种税务处理方式，即定向增发按照59号文，长期股权投资支付采用换出股权计税基础作为换入股权的计税基础，亟需出台更具执行力的政策加以明确，才能使实际涉税操作双方理解得更为精准。

2.执行理解有待统一

各地税务机关对企业重组中现行所得税政策的理解不统一、执行不协调也是现存的主要问题。如政策中对于收购企业购买股权不低于对方全部股权的50 %的规定，全部股权是否为全部资本的概念，即是否包括注册资本、资本公积和未分配利润，理解就大为不同。另外，在税收征管业务实践中，部分税务机关在判定股权转让时其所得预提税负变化问题的同时还会连带分析股息预提税负的变化等，税务机关对政策理解上的分歧，会大大降低税务机关的业务管控能力及综合服务水平。

3.不同政策有待衔接

重组业务涉及到的集团内部企业清算，若企业分别适用59号与60号文，可能会得到两种结果：一是递延纳税，二是当期应税，存在潜在的避税隐患风险。明晰相关执行意见，才能实现企业重组税收相关政策的完美衔接。

4.征管服务有待监控

目前，国、地税之间尚欠缺企业重组税收征管的协同合作机制，对于属地管理模式，可能会存在同一集团的下属公司，分属于国税或地税亦或是国、地税的不同分局管理，而这种管理模式对企业的重组业务审核与备案，尤其是弥补亏损等的确认都会带来不便，也正是由于其征管协作机制尚未建立，相关部门也很难对此加以有效监控。

三、企业重组所得税政策完善侧重点

1.法律形式

59号文中，重组企业若要适用特殊性税务处理的先决条件就是企业应具有合理的商业目的，这也是税收中性与反避税原则的综合体现。然而，到底什么才是合理的商业目的，没有具体的确定标准，如若不做好法律形式上的具体解释与说明，便会导致各方理解的不统一，从而造成较大的税务风险。为此，2010年的4号公告中做出了相关明示，但也并没有明确税务变化与财务变化的范围等概念，使得“合理商业目的”的最终判断权掌握在税务机关手中，容易造成税收地区差异与不公平现象的发生。

2.债务重组

在59号文中，针对企业重组中的债务重组有明确商业目的、连续12个月的实质性经营活动、股权支付的比例及原主要股东等的相关规定，对于企业发生多笔债务重组而进行合并计算时是否违背税法规定，债转股中期限及计税基础等盲点都应成为国税总局等实现企业重组所得税政策完善的侧重点。

3.股权收购

企业重组中，股权收购方式的股份支付额比例限制、收购公司和发行权益证券时被收购股权的计税基础及特殊性税务处理时涉及其中的自然人股东纳税问题都会成为其中的关注焦点，尤其是企业重组中涉及的个税问题更是重组政策中的大众热点，所以，在股权收购中应注意企业所得税与个税的关系，也是需要企业所得税税法健全和完善的实质内容。

4.资产收购

资产收购中的债务是否所属资产收购标的范畴，被收购资产确认比例的标准、计量原则及判定其是否符合特殊性税务处理条件都是资产收购的现实问题，从理论上来讲，资产与股权收购并无本质区别，但资产的公允价值确认却较易出现人为评估因素干扰，亦会放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善现行税收政策，明确资产收购相关要素标准实为重要。

5.企业合并与分立

谈到重组中的企业合并与分立，就不能避讳诸如弥补损失的顺序、税收优惠的确认与计算、预提所得税等现实盲区，59号文对上述问题未作出明确规定，就可能会造成重组企业相关财税政策运用失误及隶属税务机关的执法不明，所以，有关部门应将法律形式及企业重组中的几种关键分类作为切入点，完善具体财税政策，以更好地发挥其导向作用。

四、企业重组所得税政策的完善措施

现行企业重组所得税政策已较为完善，但毕竟实践才是检验真理的唯一标准，有关部门仍需再接再厉，对现存不足及盲区加以优化改进，从而实现企业重组所得税政策质的飞跃。

1.补充规范与具体解释

众所周知，法律必须经过解释才能适用，税法亦是如此。企业重组与兼并的形式纷杂，而现行税收政策却较为抽象、概括，所以，对于法条模糊及尚未明确的重组问题，应在有关文件上作出具体的适用性讲解与规范剖析，以税收法定为基础，以利于纳税人为原则，积极做好顺应时代变化与经济形势发展的、合理的、切实有效的相关解释。

前述提及的诸如合理商业目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，从而将自由裁量权过多的留给税务机关等现象依旧存在，迫使现行税收政策中笼统与抽象的规定细化工作需提上日程，因此，出台广泛而具有可操作性的指导意见或者是参照性的具体事例呼声高涨，我国可在结合本国国情前提下，适当借鉴国外先进国家的重组细则，对此作出完善细化的可行性操作指引。

企业所得税重组政策的单向调节并不能解决税制体系整体需要协调一致的原则，由于其不仅涉及企业，还会更多涉及个人层面，所以，实现二者协调一致十分关键。再如，企业之间的交易常会涉及转让价格问题，届时对于关联性交易的商品定价、成本核算、适用特殊性税务处理时流转税及其他税收的考虑等都是决定企业价值的重要指标，故完善不同政策之间的合理衔接才能使企业所得税自身的效能发挥最大。我国税法及相关法律应统一对关联交易实务中涉及的概念、原则、计税基础、计税标准的规定。

2.加强征管的综合质量

细化、补充与规范政策及操作办法，无非是为了更进一步地统一有关企业重组的税务处理问题，为了最大化降低企业纳税风险，同时也为了减少税务机关执法风险，企业重组事项的全程审核与监督更应据实落实，从而实现全程监管，完善手续，减少盲点，提高效率，降低争议，提升征管综合服务水平的目的。

建议税务机关可以委派指定的税务专员，对重点企业的重组全过程进行调研和跟踪，结合所搜集的企业税务资料进行分析和指导，以便企业更好地完成重组事宜，提高对企业所得税征管和后续管理的质量。

3.实现国际化协调统一

国内企业现已涉及跨境重组领域，故实现企业重组中所得税的政策的国际化制定迫在眉睫，一则可以解决国内企业跨境发展的税务忧虑，二来可以制衡以谋求税务利益而进行并购重组的个别企业的避税活动，可就目前来看，仍有国际间交易实质、交易定价及税收协定不一致等问题存在，亟需税务机关特别关注，以制定出更为完善的政策法规。

我国税务机关应当积极学习国外企业重组所得税的规定，基于我国国情来引入国外税务机关的稽查、征税及管理模式和方法，例如实施注册会计师责任制等，以完善我国税法的相应部分。

五、结束语

总而言之，企业重组已成为企业在其行业领域中保持领先地位及具有竞争优势的主要手段之一，所涉及的企业所得税政策对于是否能完成企业重组发挥的作用尤为关键。为了使企业能顺利完成重组，更好开展经营活动，应根据日益复杂的企业重组模式，进一步完善和明晰企业重组的所得税政策，从而充分地发挥政策引导指导的作用。

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