新旧会计准则资产核算差异的分析与启示

孙淑梅

摘要：文章通过研究和分析新旧会计准则关于金融资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产等相关核算差异，最后，为更好地贯彻新准则的要求，提出了相关建议。

关键词：会计准则；资产核算；差异

一、引言

“经济越发展，会计越重要”。在21世纪人类社会步入知识经济的时代背景下，会计的发展面临着新的挑战。2006年2月15日，财政部发布了新会计准则，新会计准则的建立是为了进一步规范企业会计确认、计量、记录和报告等一系列会计行为，是一项提高会计信息质量，保护投资者利益的重大举措。在此次会计准则的修订中，新旧会计准则的差异在很大程度上体现在资产核算方面，同时，对企业来说，资产的核算又是相当重要的，因此，本文主要探讨新旧会计准则下资产核算的主要差异问题。

二、新旧会计准则资产核算差异的分析

（一）金融资产

1. 初始计量

旧准则规定，企业取得短期投资应以其投资成本入账，包括买价和相关交易成本。在新准则下，交易性金融资产应当按照取得时的公允价值入账，交易费用应计入当期损益。可供出售金融资产和持有至到期投资则应当按照公允价值和相关交易费用之和作为其初始入账成本。

2. 现金股利和利息的处理

旧准则规定，在持有期间实际收到现金股利和利息时，应冲减有关投资的账面价值，同时，超过账面价值的部分，确认为投资收益。新准则规定，交易性金融资产和股票型可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或者利息，应当直接计入投资收益；持有至到期投资和债券型可供出售金融资产应当按照摊余成本与实际利率为基础计算投资收益。

3. 期末计价

旧准则规定，企业应当按照市价与成本孰低法对短期投资进行期末计价。新准则规定，交易性金融资产和可供出售金融资产在期末应当按照公允价值计量，因公允价值变动产生的利得或损失，前者直接计入当期损益（公允价值变动损益），后者计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），而持有至到期投资期末应当按照摊余成本进行期末计价。

（二）无形资产

1. 概念

新准则对无形资产的定义为：企业拥有或控制的没有实物形态的，可辨认的非货币性资产。由于商誉的存在无法与企业自身相分离从而不具有可辨认性，因此，在新准则下，商誉不属于无形资产。

2. 企业自创无形资产

相比于旧准则，新准则对于企业自创无形资产作出了更加详细的规定，对于企业自行开发的无形资产，应当划分研究阶段和开发阶段分别进行核算，研究阶段的有关支出应当全部费用化，开发阶段中有关支出如果符合资本化条件的应当资本化，不符合资本化条件的，应当费用化。对于无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当全部计入管理费用。

3. 无形资产后续计量原则

新准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断其使用寿命。使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或构成其使用寿命的产量等，无法确定无形资产为企业带来经济利益期限的，确认为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。该项规定是一种进步，有利于无形资产的核算更能反映其真实情况。

4. 使用寿命有限的无形资产

（1）摊销期和摊销方法。新准则规定，无形资产的摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用年限平均法摊销。相比旧准则，新准则对无形资产摊销方法的规定更加科学，体现了谨慎性原则。

（2）残值的确定。新准则规定，使用寿命有限的无形资产的残值应视为零，但如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或者可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在，那么可以估计其残值，这比旧准则中规定无形资产无残值更加合理。

5. 使用寿命不确定的无形资产

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但每个会计期间要进行减值测试。

（三）长期股权投资

1. 初始计量

旧准则下长期股权投资按照投出资本的账面价值与相关费用之和进行初始计量。新准则将其分为企业合并（包括同一控制和非同一控制）取得与企业合并以外其他方式取得分别对其进行初始计量。对于同一控制下的企业合并，按照合并方所有者权益账面价值的份额进行计量；对于非同一控制下的企业合并，按照确定的企业合并成本（包括付出的资产、发生的负债、发行的权益性证券的公允价值之和）进行计量；对于非合并方式取得的，总体来说按照历史成本的原则进行计量，但具体情况也与旧准则有所不同，新准则下长期股权投资初始计量更为客观、准确。

2. 成本法和权益法核算

新准则扩大了成本法的核算范围，企业对于子公司投资，应采用成本法进行核算，但是在编制合并财务报表时需要调整为权益法。此外，对不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠地计量，也应采用成本法进行核算。

在成本法核算下，新准则规定，长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益；发生减值时，应计入资产减值损失账户。

在权益法核算下，新准则规定，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应计入营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值；被投资单位实现净利润或发生净亏损时，应计入投资收益，并调整长期股权投资的账面价值；取得现金股利或利润时，也应调整长期股权投资的账面价值；此外，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

（四）投资性房地产

新会计准则增加了投资性房地产的内容，投资性房地产事实上是从固定资产和无形资产中剥离出来的，具体包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。对于投资性房地产的计量主要有两种方式，即成本模式和公允价值模式。对于初始计量，成本模式和公允价值模式总体来说是按照取得时的实际成本进行计量。而在后续计量中，在成本模式下，计提折旧或进行摊销时，计入其他业务成本；取得租金收入时，计入其他业务收入。在公允价值模式下，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值进行计量，公允价值与账面价值之间的差额进入当期损益。需要指出的是，为保证会计信息的可比性，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

三、相关启示

笔者认为，在知识经济的背景下，为更好地贯彻新会计准则的要求，应当从以下几个方面入手：

第一，对于政策制定部门来说，应进一步完善有关具体内容，增强可操作性。通过上述分析，例如在无形资产的核算时如何划分研究阶段和开发阶段、金融资产中的公允价值如何衡量等比较难把握。因此，相关部门应根据企业实施新会计准则后的有关效果和影响进行不断地修改完善，进一步加强制度的可操作性。

第二，对于企业来说，应加强培训，对新准则进行深度讲解，进一步提高会计人员的专业素养。新会计准则下，出现了一些新的业务，同时对于旧业务也进行了比较大的修订，许多地方也需要会计人员用到职业判断，因此加强培训，提高会计人员的专业知识水平，规范操作流程，为新旧会计准则衔接打下坚实基础。

第三，对于会计部门来说，应进一步强化会计信息的披露质量、提高会计信息的及时性与透明度。企业会计部门是实施新准则的主体，有些事项需要在财务报表年报中予以充分披露，以使信息使用者能够更好地进行经济决策。同时，新准则加强了对信息质量要求的内容，未来会计部门还需要进一步在及时性和透明性两个方面下功夫。

第四，对于监管部门而言，应当研究监管方案，进一步强化监督。新旧会计准则的衔接需要一个过程，新事物往往会带来一些冲突和矛盾，作为监管部门不仅应当起到督促引导作用，同时，除了总结经验教训，还需要进一步探索新的监管方案，为做好新旧会计准则的衔接工作和保护投资者利益起到保驾护航的作用。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

[2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2015.