成本还原法在植提企业的应用

魏凯旋

摘要：随着中国经济发展的加快，行业竞争的加剧，使得企业对产品成本的控制认识逐渐深化。作为植提企业，反复、复杂的混配工艺使得成本还原一直是一个难题。文章对植提企业成本还原的项目、方法、顺序等进行了分析，列举了植提成本还原具体实例。在此基础上提出了植提企业自制半成品在多步骤生产、原材料不断投入、多种半成品的投入的情况下，举例说明了如何进行成本的还原的方法，并尝试探讨了成本还原的原理，力求简单明了，简化操作，降低企业核算的压力。

关键词：植提企业；成本还原；混配；综合结转法

一、引言

所谓成本还原（Cost Recovery），就是将产成品耗用各步骤半成品的综合成本逐步分解还原为原来的成本项目。采用成本还原方法能够使植提企业正确分析产成品的成本构成，为成本控制打下基础。而植提企业成本的构成复杂，生产链比较长，配方变化快、反复混配等特点，使其成本控制一直以来都是难点。

二、植提企业成本核算现状和成本还原的需求

（一）植提企业成本核算的现状

众所周知，市场经济的竞争消费市场的多样化，使得企业对于成本的控制越来越重视，成本的构成分析俨然已经变成成本控制的前提条件。

成本结转的方式有两种，一种是平行结转法，另外一种是综合结转法。平行结转法可以直接提供产成品的成本构成项目，而综合结转法并不能直接够提供成本构成项目，需要进一步进行额外的成本还原工作才能够还原原始的成本项目。

但是现行的植提企业均采用的综合结转法，是这因为植提企业有很多的产品即是半成品又是产成品，半成品随时都有可能向外销售，而平行结转法只能以最终产成品作为计算对象。如果以平行结转法进行核算，就意味着半成品对外销售时，无法得知半产品的成本，因为它还没有结转完成。这显然不能满足植提企业的成本管理的需要；而且平行结转法也不利于各个生产步骤的成本控制。因此绝大多数植提企业均采用综合结转分步法进行核算。

（二）成本还原方法应用于植提企业的必要性

综合结转法是指上步骤半成品成本转给下步骤时，用“自制半成品”或“原材料”等综合成本项目在成本计算单中反映。即当下步骤耗用上步骤半成品时，将其成本综合计入“自制半成品”或“原材料'项目内，而不考虑上步骤半成品成本的原始构成。这种方法，既简便易懂又容易操作，能购分别反映各步骤耗用的半成品及本身发生的费用，利于各个步骤的成本考核和控制。但是由于它的核算特点，导致它不能直接反映完工产品成本构成的原始项目，只能反映最后一个步骤所耗用的半成品成本和最后一个步骤的费用，这是综合结转法核算的先天不足。

为了弥补在成本核算综合结转法不能直接反映完工产品成本构成的原始项目的问题，植提企业都必须要进行额外的成本还原工作，将“自制半成品”或“原材料”综合项目分解为以原始成本项目反映的成本。

以其中一种产品“口崩”来举例说明植提企业生产过程的特点。

如图1所示，A原料投入第一车间后得到半成品Q10。将Q10投入第二车间就可以得到半成品水溶，水溶、Q10两个半成品共同投入第三车间后就可以得到最终产品口崩，这是其生产过程的特点：1. 这样的生产特点在其他行业比较少见，在植提企业称之为“反复混配”。“反复混配”的动因多种多样，有时是为了消化以前的库存，有时是为了配方的特殊需求，有时为了节约成本等，这些动因导致生产步骤随意性很大，没有一成不变的固定成本构成；2. 由于各生产过程中的半成品即是半成品又是产成品，按市场需要，随时都可能销售，因此上一个步骤生产的半成品不会全部投入下一个生产步骤；3. 三个生产步骤中每一个步骤都有发生除A原料外其他原料的投入；4. 第三车间生产投入半成品中除了第二车间生产的半成品水溶外，还有第一车间半成品Q10的直接投入。

以上例子说明了植提企业的生产的一些特点，混配生产工艺比较特殊，产品构成的比较复杂性，这样的特殊生产工艺，决定了产品成本还原应当注意：1. 不应局限在以往教材的内容，只还原到三个总项，即“原材料”、“制造费用”、“人工费用”，应当再一步还原到各个原始成本项目，特别是原材料；2. 多步骤生产需要多次还原；3. 原材料投入不仅限于第一步骤，各个步骤均有原材料的投入；4. 每个步骤投入的半成品不仅仅来源于上一个步骤所产半成品，可能来自于其他步骤。

植提企业的还原一直以来都是难点，工作量大，而且有别于其他产业的成本还原方法。但是这些步骤都有着共同特征，本文以三个步骤生产、多种原料的多次投入来举例说明植提企业的成本还原方法，证明可以利用成本还原的原理，能够成功将多步骤生产、原料多次投入的生产方式进行成本还原。

三、成本还原法在植提企业中的应用

（一）成本还原方法的原理

通用教材所采用的成本还原方法是从最后一个步骤起，把各个步骤所耗用的上一步骤的综合成本，逐步分解还原成直接材料、直接人工和制造费用等原始成本项目。也就是将本月产成品所耗用的上一步骤半成品的综合成本，按照本月所产这种半成品的成本结构进行还原。计算过程如下。

1. 计算成本还原分配率。这里的成本还原分配率是指各步骤完工产品成本构成，即各成本项目占全部成本的比重。其计算公式如下：

还原分配率=上步骤完工半成品各成本项目的金额/上步骤完工半成品各成本合计×100%

2. 将半成品的综合成本进行分解。分解的方法是用产成品成本中半成品的综合成本乘以上一步骤生产的该种半成品的各成本项目的比重。其计算公式如下：

半成品成本还原=产成品耗用上步骤半成品的成本×还原分配率

3. 计算还原后成本。还原后成本是根据还原前成本加上半成品成本还原计算的，其计算公式如下：

还原后产品成本=还原前产品成本+半成品成本还原

（二）成本还原法的应用

仍然以产成品口崩的生产为例，口崩生产过程中需要水溶和Q10的共同投入，造成了口崩成本项目中半成品Q10需要一次还原，而另外成本项目半成品水溶则需要两次还原，才能够彻底还原成为原始的成本项目。为方便理解和计算，舍去小数点，具体计算过程如下。

1. Q10半成品成本

按照计算的结果，每公斤Q10成本为：788732/200=3944元/kg

2. 水溶半成品成本

按照计算的结果，每公斤水溶成本为：240028/410=585元/kg

3. 口崩产成品成本

按照计算的结果，每公斤口崩成本：775682/650=1193元/kg

4. 成本还原

现以口崩做成本还原表，其中生产原料当中的半成品水溶需要两次才能还原成原始成本项目，如表4和表5所示。

从表5中可以看到，比较复杂的是，两种原料水溶和Q10同时进行了还原，还原时所采用的比例是各项成本占总成本的比例，例如A原料占Q10总成本的比例为：

A原料还原分配率： 上步骤完工半成品各成本项目的金额/上步骤完工半成品各成本合计=473239/788732=0.6

半成品成本还原=产成品耗用上步骤半成品的成本×还原分配率=445637×0.6=267382

分解其他原材料项目以此类推。

注意到灰色标志处，水溶第一次还原并不彻底，还原后成本项目依然有未彻底还原成原始成本项目的Q10成本项，因此它需要第二次还原：

经过第二次还原，Q10成本项目已经还原彻底成A原料、人工成本和制作费用。表中原材料全部以原始成本项目进行列示。可以直观的看到，成本项目中比重大的是A 原料。

从表6中，不仅能够看到原材料占总成本的比重为49%，同时还可以看到影响总成本的是占43.1%的是A原料成本项，其他的原料占比都比较小。

同样的原理，如果需要进一步分析的话，利用成本还原的方法不仅可以分析原材料构成，同样还可以分析制造 费用和直接人工的构成。

四、结语

植提企业的原材料项目比较多构成非常复杂，成本项目有时会达到近百种，而原材料的价格受到各种影响波动的幅度非常大，这些因素导致每一批次的的生产成本均有所不同，因此植提企业的应当按批次进行生产成本核算，并按批次进行成本的还原工作，这样才能准确分析成本构成，为企业提供管理决策依据。

近些年来的新的生产技术的出现，导致制造费用也开始变的比较重要，为了能够控制好成本，植提企业决策者同样需要这些制造费用的明细项目来进行决策，因此成本项目的还原并不应局限在原材料，制造费用也应成为成本还原关注的对象。

参考文献：

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