作业成本法在**研究所科研成本核算的应用

贺亮

摘 要：作业成本法是一种全新的成本管理理论和方法，随着该项理论在我国很多企业的成功实践应用，以及IT技术的不断发展，该种成本核算方法已经被更多企事业单位应用。本文首先对作业成本法的基本概念进行阐述，通过对**研究所科研成本核算现状的分析，提出在**研究所采用作業成本法核算成本的基本设想，并详细介绍了应用的具体措施。

关键词：作业成本法； 应用；分摊

一、 概念

（一）定义

作业成本法又称基准成本计算方法（Activity-based Costing ，ABC）以作业为媒介，通过资源动因将资源费用归集到作业上，再通过作业动因将归集的作业成本进一步归集到最终成本对象。它是较传统成本法相关性更强的一种成本计算方法，为作业管理打下了基础，为企业价值链管理提供更准确和及时的成本信息。

作业成本法涉及的要素：资源、作业、成本动因、作业中心和作业成本库以及作业链。

（二）作业成本法的基本原理和运作程序

1、 作业成本法最初作为一种相对准确的分配间接费用、计算产品制造成本的方法被提出，基本思想是在资源和最终产出之间引入一个中介-作业，其基本原理可表述为“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本法将产品成本看成是资源的耗费而非成本的发生，要了解资源的耗费就需要对单位的作业活动进行分析，在这个分析过程中，作业成本法以成本动因为基本依据，通过成本发生原因的正确分析，以作业为基础，将资源的耗费分配到产品中。其结果是把传统成本法下不能直接追踪的各产品的间接费用，先以作业为基础进行归集，再根据产品消耗各作业的情况，将其分配到产品中。

2、 作业成本法运作程序

（1）确认和计量各类资源耗费，将各资源耗费价值归集到各资源库。

（2）确认主要作业和作业中心，并确认作业或作业中心包含的资源种类。

（3）分析和确定作业动因，将多个作业中心的成本动因分配到最终产品上。

二、 **所科研成本核算现状

**所主要是依据《军工科研事业单位会计制度》来进行会计核算，成本的核算也是按照制度中的要求设置成本科目，以科研项目为核算对象，将能够明确科研项目的费用直接归集到项目成本，将无法直接明确科研项目的费用按照一定的分摊比例归集到项目成本，**所科研成本核算采用的是完全成本核算法，不仅要将间接费用分摊计入成本，对于期间费用也要按一定比例分摊计入成本。虽然近些年我所的成本核算水平有了很大的提高，但是我所的成本核算现仍存在一些问题：

（一）需要分摊的间接费用过大

对于所这种科研单位，普遍存在着间接费用过大的问题。仅去年我所发生管理费、研制费用以及待摊费用等间接费就高达数亿元，占科研成本发生额的40%以上，而且还有未计入管理费直接通过分摊计入科研成本的工资费也高达2亿。可以说我所每年需要分摊的计入成本的费用过大，基本占到了全年成本的一半以上，能够直接计入成本的费用很少。

（二）成本核算分摊方法简单

虽然所需要分摊的间接费用很大，但是分摊间接费用的方法却很简单，仅用几个综合分摊比例和试车小时比例就将几个亿的费用分摊到各项目成本中。虽然分摊方法简单可以提高成本核算的效率，但是简单的分摊方法严重违背了权责发生制原则，使得分摊后的项目成本不能真实反映项目实际发生的费用。

3.成本核算不及时

由于所没有缴纳企业所得税的税赋压力，导致所的成本确认长期以来都严重滞后。本期发生的事项，可能半年后才能在财务确认成本，有的事项可能完成一年后才到财务报销，这就直接导致我所的成本核算严重不及时。

由于以上三个成本核算问题的综合作用，导致**所核算的科研成本不能真实准确的反映科研项目所实际发生的费用。长此以往，由于缺少准确的历史成本核算数据，使得我所科研成本管理一直停步不前，影响定额管理、目标成本、成本预算等一系列成本管理的开展。

三、 作业成本法核算在**所成本核算的应用设想

**所现阶段的成本核算，仍然是按照传统的核算理念在进行管理，即使是新颁布的《军工科研事业单位会计制度》也仍然是以传统的核算理念为基础，进行了适当的核算科目优化，但是却无法解决所科研成本核算中存在的问题。要想从根本上提高所的成本管理，最重要的基础提升就是要改变传统的成本核算模式，引入作业成本法对科研项目进行更细化精准化的成本核算。运用作业成本法核算成本，必然要设计一种与之相适应的成本核算体系。下面就介绍一下作业成本核算的总体设计。

（一）确定成本核算对象

所传统的科研成本核算，只是针对单一的科研项目作为成本核算对象，而作业成本法核算最终项目成本，资源、作业、项目都有必要作为成本计算对象。根据作业成本法的基本原理，各科室及部门的科研经营活动被区分为若干个相互独立又相互连接的作业，作业又以不同的方式消耗资源，又以不同方式为科研项目服务。资源作为项目成本最初来源而要对其进行价值耗费的计量、以作业作为中间成本计算对象而对其进行资源费用的归集、以项目为最终成本对象进行资源价值耗费到产品中的最终分配。

（二）确定成本项目

根据确定的成本核算对象，按照所的实际核算情况，确定成本项目。

1、资源项目的确定

项目成本来源于项目所消耗的作业，而作业的发生要消耗一定的资源。根据我所现科目体系中的科研成本、管理费、和研制费的明细科目重新进行分析后，结合实际情况予以合并或分解，确定相应的资源费用项目。资源项目可分为：人员工资费用、材料费用、办公通讯费用、差旅交通费用、能源动力费用、折旧费用、修理费用、招待费、会议费、其他资源费用共计10项。通过资源费用项目，可以反映各项目成本的资源耗费构成，有利于了解资源消耗情况，为进行项目资源消耗分析和资源成本的控制提供依据。

2、 作业成本项目确定

确定作业成本项目，应逐个分析我所各单位部门的各项作业，将共有作业合并，建立一个涵盖各单位部门的统一的作业项目库。将相互联系、能够实现某种特定功能的作业项目集合，最终形成作业中心。根据所的科研实际，将所的作业项目分为6个作业中心，包括：设计、生产、装配、试验、管理支持作业、科研支持作业。设计中心包括作业项目：整机设计作业、零部件设计作业；生产作业中心包括作业项目：整机生产作业、零部件生产作业；装配作业中心包括作业项目：整机装配作业、零部件装配作业；试验作业中心包括作业项目：整机试验作业、零部件试验作业；管理支持作业包括作业项目：党群管理作业、业务管理作业、辅助管理作业、离退休管理作业；科研支持作业中心包括：信息技术支持作业、测试计量支持作业、档案管理作业、检验作业。

（三）确定成本费用归集和分配方式

根据作业成本法的基本原理“产品消耗作业、作业消耗资源”，作业消耗资源意味着资源成本转移到作业中形成作业成本，产品消耗作业意味着作业成本转移到最终成本对象形成最终产品成本。作业成本的归集是以划分的作业成本项目为基本单位将相关资源费用估计到各作业成本项目中，进而归集出各作业成本。在归集过程中，若某项资源费用可以明确归入某项作业，则称该资源费用为“作业专属耗费”，若某项资源费用能够明确归入某个项目，则称该资源费用为“项目专属耗费”。若某项资源费用从最初无法明确应归属哪项作业，需选择合适的资源动因将资源耗费分解到各作业，若某项作业无法明确应归属哪个科研项目，需选择合适的作业动因将作业成本分解到各项目。按照作业成本法核算，我所的项目成本等于“项目专属耗费”与项目各作业成本之和。

（四）资源成本与作业成本确定

月资源费用除以相应的月资源动因量，得到某资源的月资源动因分配率，然后某作业消耗的资源动因量乘以相应的资源动因分配率，相乘之积加上该资源对该作业的“作业专属费”得到该作业的该项资源的资源成本。用某相作业的作业成本除以作业动因量得到该作业的月作业动因分配率，然后某项目作业的作业动因量乘以相应的作业动因分配率，相乘之积得到该项目的该作业的作业成本。

四、 具体实施应用

由于所属于科研事业单位，会计的核算还是要符合《军工科研事业单位会计制度》的要求，所以即使要引入作业成本法进行科研成本核算，还是要在原有成本核算的基础上进行成本核算的改进。根据作业成本法的基本原理以及所实际情况，设想所实施作业成本法核算的具体办法如下：

（一）资源类别的确定

如上节所述，所的资源分为人员工资费用、材料费用、办公通讯费用、差旅交通费用、能源动力费用、折旧费用、修理费用、招待费、会议费、其他资源费用共计10项。对于能够直接明确科研项目的材料费用、差旅交通费用、会议费等资源费用作为“项目专属耗费”直接计入科研项目，对于能够明确归入某项作业的资源费用作为“作业专属耗费”直接计入该项作业成本。

（二） 作业的划分

如上节所述，所的作业划分为6个作业中心，15个作业。作业成本法的作业划分越细，虽然能够使得成本归集更加精确，但是却使工作变得更加复杂，推进本项工作更加富有难度。鉴于是探索性的实施作业成本法，所以先以6个作业中心为基本作业，待作业成本法应用成熟后，再根据实际需要增加作业。现将我所的作业划分为7个作业：设计作业、生产作业、装配作業、整机试验作业、部件试验作业、管理支持作业、科研支持作业。

（三） 最终项目确定

本次作业成本法的探索，暂以我所成本支出比重最大的科研成本为对象进行研究，所以确定我所现在研的科研项目为最终成本对象。

（四）核算模式

对于资源项目的核算，还是以现会计科目体系中的管理费、研制费、应付薪酬、科研成本科目明细为依据，将科目明细归类到10类资源项目中。对于直接计入科研成本的资源费用，认定为“项目专属耗费”，核算方式没有变化，如发生的某项目的差旅费，直接计“借：科研成本-差旅费-某项目，贷：现金”。

对于作业成本的核算，将管理费、研制费、应付薪酬科目按7个项目“设计作业、生产作业、装配作业、整机试验作业、零部件试验作业、管理支持作业、科研支持作业”进行辅助核算。若发生能够明确是整机试验作业的维修费，则会计做帐为“借：研制费-维修费-整机试验作业，贷：银行存款”，若发生无法明确作业的招待费，则会计做帐为“借：管理费-招待费-待分摊作业，贷：银行存款”。

（五）资源费用明确作业的具体方法

1、按作业项目对所各主管部门分类

按所划分的7项作业，将所各部门的工作归类到7项作业中。4个总体设计部以及6个部件设计部的工作属于设计作业，**室的工作属于整机试验作业，**室的工作属于装配作业，工厂机关以及4个加工车间的工作属于生产作业，4个试验室的工作属于部件试验作业，能源动力中心的工作属于试验作业；所的机关部门的工作属于管理支出作业；计算机中心、通用技术中心、测试计量中心、情报档案管理中心、检验室、航设部的工作属于科研支持作业；

2、资源费用明确归属作业

按照部门归属作业的划分，各部门使用的固定资产的折旧及维修费、各部门的人员工资按部门分类相应归属到各作业中。

对于其他资源费用，能够直接明确作业的资源费用，作为“作业专属耗费”直接计入作业。

（六）作业分配到科研项目

设计作业，以设计人员当期为不同科研项目完成的工作小时数为设计作业动因，设计作业成本除以设计人员工时数为动因分配率，某项目完成的工时乘以动因分配率得到该项目的设计作业成本。

生产作业，以工厂工人当期为不同科研项目完成的生产小时数为生产作业动因，生产作业成本除以工厂工作工时数为动因分配率，某项目完成的生产工时成因动因分配率得到该项目的生产作业成本。

装配作业，以装配室当期完成的装配发动机台数为作业动因，装配成本除以装配发动机台数为动因分配率，某项目完成的装配发动机台数乘以动因分配率得到该项目的装配作业成本。

整机试验作业，以当期整机试验小时数为作业动因，整机试验作业成本除以整机试验小时数为动因分配率，各项目完成的整机试验小时数乘以动因分配率得到该项目的整机试验作业成本。

部件试验作业，以当期部件试验小时数为作业动因，部件试验作业成本除以部件试验小时数为动因分配率，某项目完成的部件试验小时数乘以动因分配率得到该项目的部件试验作业成本。

管理支持作业，以当期综合工时数为作业动因，管理支持作业成本除以综合工时数为动因分配率，各项目完成的综合工时数乘以动因分配率得到该项目的管理支持作业成本。

科研成本的计算，某项目的当期各项作业作业成本与直接计入该项目的成本之和，就得到了当期该项目的科研成本。