政府资产负债表的编制：国际经验及借鉴

储继深

摘 要：政府资产负债表是政府会计报表体系中最主要的一张报表，我国在编制政府资产负债表方面虽已准备多年，但一直以来，采用的是收付实现制，弊端明显。本文主要研究在当前全面深化改革的背景下，我国以权责发生制为基础的政府资产负债表编制问题。通过借鉴国外典型国家编制政府资产负债表的经验，指出当前我国存在的主要问题和产生的原因，并提出了我国编制政府资产负债表的一些建议。

关键词：政府资产负债表；权责发生制；国际经验

中国共产党十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，对我国当前面临的重大问题作出了系统性改革的部署，而这同样也是会计行业改革与发展的风向标，它明确要求了需要加快编制全国和地方资产负债表。此后，《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》进一步确定了我国需要尽快建立较为完善的以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度，并力争在2020年之前基本实现。因此，我国政府会计的改革时间紧且任务重，其中对政府资产负债表编制体系的完善工作更是当务之急。

一、国外编制政府资产负债表的具体经验

从20世纪80年代起，面对日益恶化的政府财政状况以及理论界对新公共管理运动的推动，众多国家开始对政府会计进行改革，所以说关于政府资产负债表的编制在国外已有较为成功的实践，并且很多国家也已公开其经验。

（一）美国的经验

美国作为典型的联邦制国家，并没有统一的政府会计，而是同时具有联邦政府会计、州与地方政府会计两个层面的政府会计。但由于这两个层面的政府会计在许多方面都很相似，本文就仅以美国联邦政府为例。

从美国联邦政府会计的经验来看，其采用的是”双轨制“，也就是在保留收付实现制的预算表的基础上，增加了权责发生制基础上的政府资产负债表。具体来说，联邦政府资产负债表披露了联邦政府的资产、负债和净财务状况（净资产或净负债），并且在报表上都是按美国政府会计的主体也就是基金分别列示的。联邦政府资产负债表提供的信息，结合政府受托资产的信息，可以使公众更全面地了解政府的实际财务状况。另外，特种基金的净财务状况在资产负债表上是单独列示的，并且联邦政府资产负债表并没有与其所属非营利组织的资产负债表混合起来编制，也具有必要的独立性。

（二）加拿大的经验

在加拿大，政府会计也称为公共部门会计，是政府整体、政府部门等公共部门主体所适用的会计。

自上个世纪80年代开始，加拿大公共部门会计逐步从收付实现制向权责发生制过渡，并经历了先采用修正的权责发生制，然后逐步过渡到现在采用完全的权责发生制的历程。但另一方面，加拿大政府预算编制一直采用的是收付实现制或经过修正的收付实现制，各级公共部门均通过各自内部的预算系统记录收支状况。因此，加拿大的权责发生制政府财务报告系统与预算系统是相互分离的，但在一些省政府对外公布的权责发生制财务报告中也会将其列示的盈余或赤字与预算系统下列示的盈余或赤字作比较。总体来说，加拿大也是政府资产负债表编制得较为完善的国家之一，也有很多值得我们借鉴的地方。

（三）新西兰的经验

新西兰可以说是最早引入权责发生制编制政府资产负债表的国家。新西兰政府将权责发生制引入到财政预算和政府会计中可以说取得了显著的效果。首先解决了财政赤字问题，降低了财政负担，同时解决了政府机构过于庞大臃肿的问题，提高了政府部门的办事效率。而且容以收付实现制和权责发生制为基础的会计核算提高了财政预算的透明度，有利于政府接受社会各界的监督。

新西兰的政府资产负债表编制体系目前已颇为成熟。总体上看，其资产负债表是在完备的法律体系上编制的，能够正确地处理权责发生制和收付实现制的关系。并且由于在政府会计改革的过程中得到了各级政府的大力支持，加上重视信息技术的发展和人才的培养，使得政府资产负债表的编制拥有着强大的后备力量。

二、我国现行政府资产负债表的问题及原因

我国现行政府资产负债表存在的问题主要包括项目设置缺乏科学性，会计信息披露不完整以及尚未引入权责发生制等。

而产生这些问题的原因又是比较复杂的，归纳起来，大致有这几点：第一，政府资产负债表编制方法和核算依据很不完善。编制大多仅停留在理论阐述上，而并没有进行实际的编制，更没有及时更新；第二，对政府资产的核算很难全面。主要由于我国是社会主义国家，公共部门可以说相当庞大，统计十分困难；第三，很多地方政府存在预算不透明的问题。一些政府官员铤而走险，利用管理上的漏洞将政府公共资产据为己有或者胡乱挥霍；第四，缺少专业人才。如何在引入权责发生制的同时又符合我国国情，是需要更多政府会计方面的人才认真且深入地研究的。

三、编制我国政府资产负债表的建议

（一）研究制定《政府会计准则》

纵观国外，完善的政府会计制度必须要有相关支撑和配套的法律、法规及制度作保障，很多西方国家都制定了统一且适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。因此，建议有关部门尽快制定并出台《政府会计准则》，以规范权责发生制的政府资产负债表编制工作。

（二）科学管理，完善统计方式

我国政府资产负债表编制之所以存在困难，很重要的一点就是政府资产难以统计。这一点可以借鉴新西兰政府改革的经验，借助现代科学技术，将数据统计工作纳入计算机系统，在与政府资产相关的各个部门间建立数据传送网，随时更新汇总数据，直观地反映全面的政府资产和负债状况。

（三）提高会计信息的透明度，建立鉴证制度

要想做到真正的透明，相关的政府审计工作必不可少。在西方，政府资产负债表必须经过专业的政府审计师审计后才能向外界公布，审计报告已经成为政府会计报告中不可缺少的部分。而我国目前缺少相关的规定，如果能在对我国政府会计改革的同时建立一个完整的政府审计规范，那么改革后出炉的政府资产负债表一定是真正有价值的。

（四）尝试实行“双体系”制度

从国际经验来看，很多西方国家都没有一下子把以前的制度完全推翻，而是采取平稳过渡的方式，逐步完成政府资产负债表的改革。而我国目前的情况同样也不太适合全面推行权责发生制的政府会计，因为收付实现制是适合预算会计的，它对预算资金收支的来龙去脉还是能够清楚地反映的。因此，我国未来的政府会计系统应该尝试实行“双体系”制度，可以在保留以收付实现制为基础的预算会计的基础上编制出权责发生制下的政府资产负债表。

（五）加强专业人才培养

我国需要加大力度培养专业的政府会计人才，尽快研究并建立起符合中国国情的政府资产负债表编制体系，致力于实现十八届三中全会提出的相关宏伟改革目标。

综上所述，摸清政府家底，编制政府资产负债表面临着许多制度和技术手段上的问题，难度是不言而喻的，必须首先解决好这一系列问题，积极探索寻找正确的改革方式，才能最终实现把新体系下的政府资产负债表编制在全国范围内推广。（作者单位：安徽财经大学）

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