浅析固定资产累计折旧和资产减值准备的关系

陈禹光

摘要：同作为影响固定资产账面价值核算的备抵项目，累计折旧和资产减值准备有着紧密的联系。但是两者在有着一定的差异。本文通过对固定资产累计折旧和资产减值准备之间的联系进行阐述，并对两者在性质、账务处理以及对企业应纳所得税方面的区别加以分析，浅析了固定资产累计折旧和资产减值准备的关系。

关键词：固定资产；累计折旧；减值准备

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）007-000-02

在固定资产核算中，核心要素就是固定资产累计折旧与资产减值准备。“累计折旧”与“资产减值准备”都是固定资产项目的备抵科目，两者都反映了固定资产账面价值的减少。无论是计提减值准备，还是提取折旧，都不同程度地体现了会计信息质量要求中的谨慎性原则。它们既有着很多的共同之处，又存在着一定的区别。

一、分析固定资产累计折旧和资产减值准备的联系

由于固定资产的备抵科目包括了累计折旧和减值准备，因此从两者在核算中的作用来看，它们都是固定资产原值的减项。第一，累计折旧反映的是固定资产价值的转移情况。由于在使用过程中固定资产会产生有形或无形的损耗，我们通过对固定资产的成本在固定资产使用期限内进行系统科学的分配，将固定资产有形和无形的损耗进行量化，以此来核算固定资产的实际账面价值。第二，固定资产减值准备的计提则是按照谨慎性原则，如果固定资产的账面价值超出其可收回金额，那么账面价值与可回收金额间的差额即为资产减值准备。通过累计折旧以及减值准备的核算，能够使固定资产的账面价值更符合客观实际。我们可以通过下面一个案例来说明固定资产累计折旧和资产减值准备之间的联系和影响：

例：某企业2015年12月31日购入一套原值10万元的无需安装的设备，预计可使用年限10年，无残值。假设2016年12月31日该固定资产发生减值迹象，可收回金额为8.5万元，计提固定资产减值准备后使用年限不变。

（一）假设企业采用直线法计提折旧

2016年度折旧额=10/10=1万元；

2016年末账面余额=10-1=9万元；

其中，9>8.5；根据谨慎性原则，应当计提减值准备0.5万元（9-8.5）。

因此，计提减值准备的会计分录为：

借：资产减值损失5000

贷：固定资产减值准备5000

通过以上核算，我们可以得出该项固定资产2016年末最终的账面价值为其可收回金额8.5万元。

（二）假设企业采用双倍余额递减法计提折旧

2016年度折旧额=10×2/10=2万元；

2016年末账面余额=10-2=8万元；

其中，8<8.5；所以该企业则无需计提固定资产减值准备。

通过以上核算，我们可以得出该项固定资产2016年末最终列示的账面价值是8万元。

根据以上的分析可以看出，资产减值准备反映了累计折旧所无法核算出的固定资产价值的减损，而且在不同的折旧方法核算中，不同的折旧方法所计算出的折旧金额也会对资产减值准备计提的金额产生不同的影响。因此，资产减值准备在固定资产的核算中，是累计折旧的补充项目。

承上例，假设企业继续采用直线法计提折旧。由上述计算可知，该企业已在2016年末计提0.5万元的固定资产减值准备。那么在接下来的核算中，企业应当在已计提减值准备后的账面价值基础上继续计提累计折旧。

2017年度折旧额=（10-1-0.5）/（10-1）=0.94万元；

2017年度的折旧额0.94万元低于2016年度计提的1万元。由此可见，计提固定资产减值准备会使以后年度累计折旧计提的金额减少。因此，当企业的盈余较多时，可以通过计提固定资产减值准备来降低企业的利润水平，以达到盈余管理的目的，即在以后年度可以通过减少累计折旧金额的方式转回相关的利润。

二、分析固定资产累计折旧和资产减值准备的差异

正如上述案例，企业在计提了固定资产减值准备后，其折旧额的调整要以计提了减值后的固定资产净值作为基础，这充分地体现了资产减值准备在固定资产累计折旧核算中的重要作用。虽然固定资产减值准备对累计折旧有补充作用，但是它们之间还存在较大的区别。

（一）性质不同

第一，折旧是在固定资产的预计可使用期限内，采用确定的方法分摊计算固定资产的应计折旧额，反映了对固定资产成本的分摊过程。折旧的计提不仅体现的是固定资产价值的减损，同时还反映了固定资产在使用过程中因损耗所引起的价值转移情况。第二，固定资产减值准备实质上是通过对资产的可收回金额与账面价值进行定期比较而确定的，当账面价值高于可回收金额时，固定资产则发生了减值，应该在计提固定资产减值准备的基础上对固定资产的账面价值进行调整。反之，当可收回金额高于账面价值时，则不需要计提减值准备。虽然固定资产减值所体现的也是价值减损，但这不同于折旧。减值准备的发生与企业的生产经营活动无关，是由企业内外部环境等多种因素所引起的。在企业日常经营活动中，减值准备的发生带了不确定性。

（二）核算方式不同

1.核算范围不同。根据《企业会计准则第4号-固定资产》第四章，第十四条规定：企业应当对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外①。由此可见，企业计提固定资产折旧是必然发生的。相反，固定资产计提减值准备并非必然发生，企业需要在会计期末先对固定资产进行减值测试。只要在减值测试中发现固定资产存在市价下跌或企业所处经营环境发生重大不利影响等情况时，固定资产就存在减值现象，企业应当根据实际情况计算固定资产的可收回金额。但是，资产减值准备的计提还需要结合资产的账面价值来决定。只有在固定资产的可收回金额低于固定资产账面价值的前提下，才需要计提资产减值准备。如果固定资产的账面价值低于固定资产可回收金额，则不需要计提减值准备。因此，从两者的计提范围来比较，固定资产减值准备的计提范围要小于累计折旧的计提范围。

2.账务处理的方式不同。固定资产的折旧费用与企业的日常经营管理支出息息相关，企业应当根据固定资产的使用情况，结合自身的特点来选择相应的折旧计算方法。在计提折旧的账务处理中，企业应当根据固定资产的服务对象把折旧额计入企业的相关费用中，其会计分录为借记管理费用、制造费用、销售费用等科目；贷记累计折旧。相对于折旧而言，固定资产减值准备的计提并非经常发生。固定资产减值准备的计提需要根据资产的账面价值与可回收金额的比较来决定，它的发生带有不确定性，而且在计提固定资产减值准备的账务处理中，不需要考虑固定资产的用途和服务对象，会计分录为借记资产减值损失，贷记固定资产减值准备。

（三）对所得税的影响不同

根据《企业所得税税前扣除办法》第二十二条规定：纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产摊销费用可以扣除。由此可见，企业的折旧费用可以在应纳税所得额中扣除，从而减少计税基础。然而，根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定：未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除②。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出③。据上述两条规定可见，固定资产减值准备属于不能税前扣除的准备金，不得税前扣除，对所得税的计算没有影响。虽然从法律条例的角度，企业计提资产减值准备对所得税计算没有影响，但是我们在前文中已阐述过固定资产减值准备的提取会影响累计折旧数额的变化。因此，虽然资产减值准备的提取单方面并不影响企业所得税，但只要企业计提了资产减值准备就会导致纳税的时间性差异。

综上所述，同作为固定资产价值的减项，固定资产“累计折旧”和“资产减值准备”关系紧密，并互相影响。固定资产减值准备是累计折旧的必要补充，它弥补了累计折旧在资产减值情况反映不及时的缺点。但是，在实际业务中，固定资产可收回金额的确定难度较大，受不定因素影响较多，容易造成核算偏差，甚至还会产生通过减值准备人为调控利润的行为。所以，为了更好地营造资产减值管理的良好环境，我们还需要设置更合理的评判标准，并且完善相关法规政策，才能逐步与国际会计准则接轨来使固定资产的核算更加地客观真实。

注释：

①中国人民共和国财政部会计，会计准则实施http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46213.html

②《中国人民共和国企业所得税法》第二章应纳税所得额第十条第（七）项

③《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二章应纳税所得额第三节第五十五条

参考文献：

[1]敬佳琪.固定资产减值准备与累计折旧的关系.边疆经济与文化，2012（02）.

[2]兰睿.固定资产折旧与减值准备的比较研究.商业现代化，2013（02）.

[3]李华蓉.新会计准则中计提的资产减值损失对企业的影响.中国管理信息化，2015（14）.