论银行承兑汇票业务的会计处理

王少卿 韩景怡

摘要：随着我国市场经济的发展，特别是资本市场的开放，金融机构和企业一样开始面临竞争的市场环境，为在竞争中生存发展，两者都需要寻找并使用能提高盈利能力的产品和服务。票据作为一种传统的支付结算方式，兼具融资功能，且融资成本普遍低于贷款，因而广受金融机构和企业欢迎，票据结算在企业日常结算中所占比例日益增大，对企业财务状况的影响也随之增大，因此有必要规范票据业务的会计确认和计量，减少表外核算内容，以提高企业财务信息质量。

关键词：结算方式；票据结算；追索权

一、企业结算方式介绍

按照我国银行结算办法的规定，除了《现金管理暂行条例》规定的可以使用现金结算的以外，所有企业、事业单位和机关、团体、部队等相互之间发生的商品交易、劳务供应、资金调拨、信用往来等等均应按照银行结算办法的规定，通过银行实行转账结算。转账结算同时也是现代国际货款结算的主要方式。

二、银行承兑汇票结算的内容

随着市场经济的繁荣，在国内结算中汇票结算由于其兼具结算与融资两个功能，且由于其立足于真实的交易，风险低，因此融资成本普遍低于贷款，越来越受到市场主体的青睐，使用频率越来越高，特别在一些民营企业中，汇票结算尤其是银行承兑汇票结算往往成为企业日常结算的主要方式。然而，目前我国无论会计制度还是会计准则对银行承兑汇票结算方式的会计处理介绍都甚少，很多票据在表外流通，但是，随着我国资本市场的放开，银行业务越来越灵活，银行承兑汇票所代表的权利和义务也变得更加多变，这种情况下，如果继续放任银行承兑汇票在表外流通，势必造成企业财务数据失真，会影响财务数据的真实性和可靠性。因此我们有必要梳理银行汇票业务所包含的内容，分析其对应的权利与义务，并据此进行恰当的会计确认与计量。

银行承兑汇票首先是一种结算方式，由于其具有资金融通功能，是金融机构的一款金融产品，因而其本身还含有特定的权利与义务。其中，权利主要指向其具有的流动性，因而可以转让和贴现；义务主要指向格式性和时效性，因而存在无效或过期的情况。

银行承兑汇票的票据行为包括：

（一）出票及承兑，出票是指出票人签发票据并将其交付给收款人的票据行为。该行为通常基于出票人和收款人双方的交易合同，出票人作为付款人采用汇票进行结算。我国目前银行承兑汇票通常出票时即由银行在票据上签章承兑，承诺到期无条件付款，借以提高票据的可流通性。

（二）票据背书，是指持票人通过在票据上签章的方式将票据进行转让的行为。由于银行承兑汇票具有流动性，因而其可流通转让。

（三）票据贴现，是指持票人为追求流动性，在票据到期日前将其出售给银行以提前获取流动性的行为。票据贴现分为有追溯权的贴现和无追溯权的贴现两种。前者，贴现银行到期不能收款的，票据贴现人需将票据赎回；后者票据上的权利和义务完全转移给贴现银行。

（四）票据到期付款和追索，是指票据约定的付款日期到临，此时出票人按票面金额付款给承兑行，出票人与承兑人之间关于借用银行信用的合约关系结束。如果持票人在约定时间内完成交单行为，承兑行将向交单行支付票据金额。如果持票人没有按照票据约定的时限行使票据权利，将失去对其前手的追索权。但《票据法》十八条同时规定：持票人因超过票据权利时效或者因票据记载事项欠缺而丧失票据权利的，仍享有民事权利，可以请求出票人或者承兑人返还其与未支付的票据金额相当的利益。

下面本文用一个案例来说明银行汇票结算的会计处理过程。

三、银行承兑汇票结算的会计处理

（一）出票及承兑

案例：2015年2月1日A钢管生产企业与B燃气公司签订钢管销售合同，合同金额160万，付款时间约定为货到验收合格，付款方式三个月银行承兑汇票（免贴息），3月11日A取得B验收合格文件，随后开具发票160万，同日B向A签发工商银行承兑汇票一张，金额160万，到期日2015年6月11日（不考虑税金影响）。

本例中，银行承兑汇票对A公司而言代表的是一种有保证的赊销，但这种结算方式于开票方B而言更重要的是作为一种短期资金融通工具，其到期日为2015年6月11日。银行承兑汇票于双方都有结算和流通性两个意义，因此会计处理时，建议企业首先确认应收账款和应付账款，然后确认应收票据和应付票据。

3月11日

B公司：

借：存货160万

贷：应付账款-A公司

借：应付账款-A公司 160万

贷：应付票据-A公司 160万

A公司：

借：应收账款-B公司 160万

贷：主营业务收入 160万

借：应收票据-B公司 160万

贷：应收账款-B公司 160万

（二）背书转让

3月20日，A公司因购买设备一套，金额160万，随将该票据背书转让给C

A公司：

虽然A公司转让的是收自B公司的票据，但由于票据到期兑付前，A公司拥有对B公司的合同债权，同时负有对C公司的合同债务，由于两个基础合同关系分别产生的债权和债务行为并不因票据的同一而自动抵消。因此会计处理上A公司应确认对C公司的应付票据，同时保留对B的应收票据，并在票据备查账中标明应收票据-B公司与应付票据-C公司对应同一张票据。

借：固定资产 160万

贷：应付账款-C公司 160万

借：应付账款-C公司 160万

贷：应付票据-C公司160万

C公司：

借：应收账款-A公司 160万

贷：主营业务收入 160万

借：应收票据-A公司 160万

贷：应收账款-A公司 160万

（三）票据贴现

3月21日C公司由于资金紧张，将票面金额分别为160万和100万的两张汇票向自己的开户行申请票据贴现，其中160万的票据与银行约定的不附追索权，100万的票据约定的是附追索权，银行按照票面金额及到期日确定收取贴现息分别为8万和4万。

不附追索权的票据贴现，意味着C公司已将该票据对应的风险与报酬完全转移给银行，因此C公司可以终止确认该票据：

借：银行存款 152万

财务费用8万

贷：应收票据-A公司 160万

附追索权的票据贴现，意味着该票据对应的风险与报酬并未完全转移，银行给予的贴现金额实质上是以该票据为抵押的短期贷款，因此C公司应保留账面中对该票据的确认，并确认新增一笔短期借款：

借：银行存款 96万

财务费用4万

贷：短期借款 100万

（四）票据到期

银行承兑汇票到期前，出票人需将按照票面金额足额存入在承兑行的开立的账户，以备到期日承兑行顺利划款；同时，持票人行使付款请求权，将票据原件提交企业的开户银行进行托收，开户银行与承兑行联系付款事宜，在收到承兑行的款项后，针对该票据的权利义务终止；中间的背书人，需要与银行确认票据是否完成兑付。

1.票据按期兑付：

B公司：

借：应付票据-A公司 160万

贷： 银行存款 160万

C公司：

借：银行存款 160万

贷：应收票据-B公司 160万

中间背书人A公司：

借：应付票据- C公司 160万

贷：应收票据-B公司 160万

2.票据不能按期兑付

若出现承兑汇票被挂失止付或者拒付，致使持票人的付款请求权未得到满足，则根据《票据法》银行承兑汇票的持票人在自被拒绝承兑或付款之日起6个月内，可以对其前手行使追索权，前手在对持票人进行清偿后，可在3个月内行使再追索权，本例中，若A公司对C公司进行了偿付，则A公司对C公司的票据义务终止，会计确认：

借：应付票据- C公司160万

贷：银行存款 160万

若持票人在票据到期日6个月后向A公司进行追索，此时A公司已没有票据法上的清偿义务，即A公司针对该票据的义务及权利已经终止，但基于合同关系，A公司仍应负有对C公司的付款义务，并享有对B公司的收款权利，因此A公司需在账面中转销对票据的确认，恢复应付账款和应收账款：

借：应收账款-B公司 160万

贷：应收票据-B公司 160万

借：应收票据-B公司 160万

贷：应付票据-C公司 160万

参考文献：

[1]贾素萍.银行承兑汇票业务存在的风险及防范路径[J].财会学习，2015（03）.

[2]徐建斌.银行承兑汇票法律实务问题探析[J].法制与社会，2015（30）.

（作者单位：王少卿 中海油能源发展股份有限公司管道工程分公司；韩景怡 大港油田第四采油厂财务科）