对地方领导人自然资源资产离任审计的探讨

马钰

摘要：中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的决议。

自然资源是人类生产的基础，自然资源资产的管理对可持续发展有重大意义。但如何将其运用到审计实践工作中还是一个长远的话题。文章分析了地方党政领导人自然资源资产失职的原因及自然资源资产离任审计研究的紧迫性，同时从科学性、可操作性等角度出发，提出地方党政领导人自然资源离任审计可采用的模式，这种审计模式可行性强，能够形成有效的审计监督。

关键词：离任审计；自然资源资产；公共选择

一、研究背景

2013年11月，十八届三中全会，明确提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的要求。可见在中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》国家“五位一体”的战略部署中，大力推进生态文明建设被提升到前所未有的高度。

国家审计的本质是对公共部门受托责任履行情况的一种审计，社会经济的发展导致了公共受托责任的概念不断扩展，自然资源资产责任也因此划进公共受托责任的范围。

自然资源资产受托责任是国家自然资源资产管理权力委托于地方领导人而产生的。自然资源及环境是一种外部性资产，在利用自然资源资产造成收益时，其成本会被外部化。地方领导人往往可以获得超额经济收益，而环境治理和资源枯竭的成本会由当地和周边地区的社会公众承担。自然资源资产和外部经济环境存在着作用力和反作用力，保护自然资源资产在加快生态文明建设的同时，也对外部经济有良好的促进作用。近年来国家对自然资源及环境重视程度逐渐加深，但政策在上行下效的过程中被淡化，地方党政领导人仍然有充分空间发生自然资源资产舞弊，审计作为制约机制逐渐得到重视，自然资源资产离任审计应运而生。

自然资源资产离任审计是一种新兴的、具有中国特色的交叉融合的审计，它脱胎于传统的环境审计与经济责任审计，它突破性地将流域、森林、草原、滩涂、资源等自然资源以资产负债的形式确权登记，突破了传统经济核算和环境评估的视野，强调自然资源的相关的责任，在保护自然资源和生态文明的同时，实现社会经济的可持续发展，近年来学术界和实物界对自然资源资产离任审计越来越重视。但自然资源资产离任审计起步较晚，相关理论上也有一些尚未解决的问题，缺乏审计标准的指导，相关实务工作推进虽然迅速但尚未形成一个完整的体系。国家对自然资源及环境重视程度逐渐加深，但一方面，政策在上行下效的过程中被淡化，地方党政领导人仍然有充分空间发生自然资源资产舞弊，另一方面，自然资源资产离任审计的理论框架尚不完善。

二、地方党政领导人在自然资源资产管理上的重要性

地方党政领导人在我国政权组织机构中有着很重要的地位，我国宪法规定，自然资源的归属权归为国家，国家依法授予各级地方党政领导人自然资源及资产的管理权。地方党政领导人是地方自然资源资产的基层管理者，地方党政领导人的自然资源资产责任工作关系到自然资源资产的直接大局，也是关系到地方可持续发展的重要因素。

从理论意义的角度，地方党政领导人自然资源离任审计，丰富和发展了传统的国家审计理论和环境审计理论。

就现实来看，地方党政领导人自然资源资产离任审计可以促进地方经济健康发展，从源头上预防拿资源、环境换GDP的饮鸩止渴行为的发生，有利于促进全面科学发展和树立正确的政绩观，实现健康持续发展。

三、地方党政领导人对自然资源资产及环境的失职

地方党政领导人对自然资源资产及环境的失职主要分为被动失职和主动失职，被动失职是指因为个人适职能力、研究充分程度、固有风险等等客观因素导致的失职，而主观失职又分为进取型失职、舞弊型失职。

（一）舞弊型失职

地方党政领导人是一个理性经济人，追求自身效用的最大化。舞弊的本质是权利寻租。此处的租（经济租）是指当不同体制、权力和组织设置而获得的“超额利润”。一般认为“权利寻租”是各级高官或企业领导利用手中的权利维护或寻求既得利益的一种活动，他们的特征是控制着某种经济要素。现代舞弊理论中，权力需要制衡和制约，在有空间的情况下，“权利寻租”的发生几乎是必然的。

（二）进取型失职

前面提到地方党政领导人同样是一个理性经济人，追求自身效用的最大化。假设一位地方党政领导人舞弊型失职的发生条件不成立。但这并不代表他不会发生失职。

博弃论是研究竞争中参与者为争取最大利益应当如何做出决策的数学方法。博弃包括七个必不可少的要素：参与人、行动、信息、策略、支付、结果和均衡。其中参与人、行动和结果合称博弈的规则。参与人在最大化各自支付时所选择旳策略称作“均衡策略”。而“优势策略”指的是无论其他参与人选择什么策略，优势策略都是参与人的最佳应对，即支付最大化。每个参与人的优势所组成的策略组合称作“优势策略均衡”。最常涉及到的一个概念是“纳什均衡”，其定义为：在一个策略组合中，在其他参与人都不会改变已有策略的条件下，如果没有参与人用激励去改变自身的策略，则称为纳什均衡，即在策略组合中，所有参与者面临这样一种情况，当其他人不改变策略时，他此时的策略是最好的。每一个优势策略均衡都是纳什均衡，但并非每一个纳什均衡都是优势策略均衡。

我国目前行政级别与其他利益挂钩，领导干部为追求个人利益最大化也会追求行政职位的最大化，而升迁的评价依据往往是政绩、GDP，因而政绩和GDP是实现个人利益最大化的最有效手段。根据科层管理与科学管理晋升原理，政府职位是稀缺资源，一个人的晋升会降低拉一个人的晋升可能，晋升博弈是一个零和博弈，不同于正常竞争合作的正和博弈从而改变甚至扭曲以绩效评估结果晋升地方政府领导干部的竞争模式，诱发地方政府中各种非绩效行为。

零和博弈，假设总值为100，有两个地方党政领导人，领导干部分别为A和B，假设通过滥用自然资源或牺牲环境可以获得GDP带来的提升总值为100-k，同时保护自然资源带来的政绩提升为k。按照传统重GDP轻环境的观点，可知100-k>k，即50>k。

这个博弈中，假设A先行动。

如果A选择“Abuse”： B选择“No”，则（A，B） 为（100-k，k），得分为k，选择“Abuse”则（A，B） 为（k，k），得分为50，所以B的最优策略为“Abuse”；

如果A选择“No”：B选择“Abuse”，则（A，B） 为（k， 100-k），得分为100-k，选择“No”则，则（A，B） 为（k， k）得分为50，所以B的最优策略为“Abuse”。

此处的（Abuse、Abuse）为纳什均衡。即同级政府会在此处采取跟从策略。通过上述分析可以看出，盲目追求GDP而牺牲环境的行为之所以反复出现，根源在于自然资源环境在官员晋升中所占的权重不科学，在信息约束和风险规避下，为了自身利益最大化官员会做出理性选择。因此，需要完善自然资源资产离任审计的评价指标，从而科学正确评价官员，完善科学选拔任用体系。

四、审计步骤及方法

自然资源资产离任审计尚处探索阶段，并没有一个具体同意的实施准则，本文认为，一个完整的自然资源资产离任审计应该至少包括：1、地方政策审计，2、遵循性审计，3、财务报表审计，4、自然资源资产负债表审计，5、绩效审计。

（一）地方政策审计

主要针对地方政府指定的相关制度措施的合规性和科学性方面存在的问题进行审计，因为一方面，中央政府主要通过国务院的通知、意见和办法等方法形式来推进国家自然资源和环境保护的发展，而地方政府拥有相对的自由裁量的权利，在资源的供给、税费、监督管理等方面制定相关的行政规章和地方性法规。另一方面，地方带有浓烈的“理性经济人”色彩倾向于个体效用最大化，必然在政策制定上出现讨价还价和对策性变通的现象。

我国地方资源的分布并不平衡，环境也有着明显的地域差异，地方党政领导人与国家监管部门之间存在着一定程度的信息差，故而在指定地方环境政策时，容易出现闭门造车和地方党政干部说一不二的情况。所以，一方面要关注地方政策的合规性，另一方面也要关注地方政策的科学性和可行性。

（二）遵循性审计

在政策审计结束后，根据审计结果，对当地的资源环境政策进行评价，确定政策是否合理有效，筛选合理的地方资源环境政策和国家政策、国家战略作为遵循性审计的依据。公共受托责任的现实要求，使得地方党政领导人对于当地自然资源管理肩负着特殊使命，对于相关资源环境政策的执行有着不可推卸的责任。故而需对相关资源环境政策遵循情况进行审计。遵循性审计包括：国家战略的实施情况、政策的贯彻落实情况、重大的开发利用和保护活动（项目）合规性和有效性、对重要资源存量及变化情况查证以及与自然资源相关信息的可靠性。

（三）财务报表审计

自然资源资产的管理、开发、保护等过程中，资金的管理、筹集、使用是必不可少的，故而也应该包括财务审计，这是审计的基础。就目前自然资源资产相关资金的管理、筹集、使用的过程中，舞弊、侵吞、挪用等的问题屡见不鲜，故而必须对相关资金的真实性和合法性进行审计，主要包括专项资金的安全性审计和重大开发利用和保护活动（项目）中的财务资金的合规性等。这些代表着领导干部在任职期间内自然资源资产的保护成本。通过对财务报表的审计，可以将审计结果作为依据，作为进一步审计的依据。

（四）自然资源资产负债表审计

中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的要求。明确要求编制相关自然资源资产负债表，但是自然资源资产负债表的相关研究还有着一定程度的滞后性。但2015年7月中国科学院地理科学与资源研究所完成了浙江省湖州市自然资源资产负债表的编制，并通过专家组的验收。自然资源资产负债表和自然资源资产离任审计有着不同的审计目标和审计内容。比较可行的方法是参考如果以审计意见的形式来考量地方资产负债表，那么将自然资源资产负债表纳入自然资源资产离任审计的范围，但需要关注的是自然资源资产负债表的审计意见，即无保留意见、保留意见、否定意见、无法发表意见。

五、自然资源资产离任审计评价模式设计

（一）设计思路

审计实施方式：以政府审计为主导各部门合作联合社会审计、连续审计。

自然资源资产的所有权决定了地方党政领导人的自然资源资产离任审计政府审计的本质，为了保证审计工作的独立性、合理性、合规性，自然资源资产离任审计必须由上级审计机关进行，因此其委托人一般为上级政府。自然资源资产管理部门繁多，国土、水文、环保、航道等部门都有设计，故而需要其他部门的配合，但审计机关的主导地位不可动摇。自然资源资产的量化、核实等方面需要相当的专业知识，审计也需要大量人力，故而可以联合社会审计。同时，开展连续审计，将自然资源资产离任审计作为地方党政领导人任期中的固定审计项目，并与经济责任审计有机融合。对于舞弊型失职，连续审计有利于加大P，降低“诱惑”，从而起到免疫系统的作用；对于进取型失职，自然资源与经济责任的融合使得评价更为科学。

（二）设计原则

1. 客观性原则

参考自然资源资产指标，必须做到客观，我国地区的自然资源储量千差万别。各地各种自然资源存量也迥异，应综合其历史条件和客观存量，选择相应指标，同时将环境也纳入评价体系之中。故而需要区分不同地区、城市，以各地区基础、环境、经济等实际情况触发，分别进行指标量化。

2. 科学性原则

自然资源与环境具有滞后性，其工作效果往往不能立刻展现。这是一个量变到质变的过程，故而评价地方领导人的资源环境受托责任履行是需要考虑动态问题的。评价指标和评价标准需要根据当前的时间、环境条件等情况进行调整，除此以外，评价指标须经专家审议，并与地方确认、核对。

3. 全面性原则

评价指标因权重不同，造成的影响也不同。因此必须对指标权重分配进行合理、科学的分配，从而防止个别指标权重过大产生以偏概全的情况发生。对于定量、定性指标，应考虑其赋值方式，进行综合的、全面的考虑。

4. 可操作性原则

自然资源资产项目众多，可用来作为评判的指标也较多，但审计证据的获取难度不一，部分项目需要投入大量的人力物力，过度追究部分操作困难项目是对整个审计项目的舍本逐末。故而，选择评价指标时，需要考虑审计证据取得的难易；除此以外，审计证据之间需要有可比性，并且就数据和赋值需统一口径。以上两点为避免评价体系空洞化、理论化的基本要求。

（三）审计的具体指标运用（见表1）

（四）评分程序

1. 指标分值的计算方式：采用期初比较法，因为连续审计的特性，每一期的数据都是可获得的，故而以该地方党政领导人上任（即上任地方党政领导人离任）时的各指标进行对比，根据对比结果进行打分，将该实际值与该领导人上任时候各指标进行对比，根据对比结果进行打分。若指标值没有改变则为100分；若指标值优于上任时候的指标值则加分；若指标值劣于上任时候的指标值则减分。

2. 权重赋值的方法：指标权重的赋值方法为AHP层次分析法。自然资源资产的分布特性及专业技术要求决定了必须向相关专家、地方相关部门、审计专业委员会、等专家发放调查问卷，高校、实务界以及审计专业委员会委员等数名专家发放问卷用以调查，汇总并统计各专家填写的各指标重要性程度，并通过相关计算给出各个指标的权重。对各组别专家的指标权重进行加权平均，从而得出最终各指标的权重。AHP的专家在定为20人及以上，理论上专家越多权重越稳定，但不同于面向公众的调查问卷，该问卷建立在专家的专业程度之上。故而从审计的成本和可操作性上考虑不需要过多数量。

六、结语

地方党政领导人的自然资源资产离任审计是必要而迫切的，他是国家“五位一体”部署中生态文明建设的重要组成部分。着眼未来，需要更多关注社会的可持续发展。但在研究、开展自然资源资产离任审计的同时，仍然需要简历完善的官员任免机制和终身追责制。只有建立完善的选拔惩戒制度，国家审计的免疫系统功能才能得到充分的发挥。希望本文能给读者带来启发。

参考文献：

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（作者单位：南京审计学院）