合并报表浅析
2016-05-14朱丹洁
朱丹洁
【摘 要】通过合并将集团内部的交易和事项所产生的经济利益予以抵消，使得合并报表相对个别报表而言，更加合理和准确反映整个集团的财务信息，为报表使用者提供客观的决策依据。
【关键词】合并起源；合并和报表；总结
一、引言
随者科学进步和生产技能的提高，企业生产规模不断扩大，许多大型公司和跨国公司需要编制合并财务报表，以此全面反映整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，合并报表逐渐成为不少大型企业必不可少的财务报表之一，通过合并报表，向集团管理者提供整体的财务信息。
二、合并起源和发展
合并报表又称合并财务报表，它最初起源于美国，早在18世纪，美国的公司法就对合并报表的定义和编制作相关规定，19世纪，美国在税法中强制规定母公司应合并纳税，使得美国大部分大型控股公司开始编制合并财务报表，20世纪初，随着科学技术的进步和发展，企业生产规模不断扩大，企业的管理者为了解整体经营情况，就要求将母公司和子公司的个别报表合并后提供，调整和抵消内部交易和事项，完整反映整个集团的财务信息，由此，合并报表开始逐步应用并不断改善和发展。以下对合并报表的相关问题进行探讨和分析。
三、合并和合并报表
1.合并的含义：是指由于控制权发生转移，从而使合并后的企业的报告主体也发生变化的事项和交易。
2.合并注意事项：A共同控制，不是控制，因为没有控制方，所以不属于合并。
B购买少数股东权益也不是合并。因为购买少数股东权益，没有达到控制。
3.合并范围确定的依据：控制。
投资方应在综合考虑所有相关事实的基础上判定是否属于控制，如环境或其他客观情况有变化时，投资方应重新评估是否属于控制。除母公司是投资性主体以外，母公司应将全部子公司纳入合并范围，如果母公司是投资性主体，则母公司仅将为其提供服务的子公司纳入合并范围。
4合并成立的条件：
A拥有实质性的控制权，控制方能主导被合并方的经营和财务政策，并以此从该企业的经营活动中获取经济利益。
B被合并方必须构成业务，被合并方除了具有金融资产，还应具备投入、加工和产出的能力，被合并方具有产生新的现金流的能力，说明企业处于生产经营中，所以被合并方构成业务。
5合并的分类：
按合并前后最终控制者是否发生改变，分为同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并。
A 同一控制下的合并-又称权益结合法
同一控制下的合并是发生在集团内部的合并，所以整个集团的净资产总额在合并前后无变化。同一控制下的合并，不产生新的资产和负债，合并双方以账面价值计量，合并方取得的资产和负债，按合并日在被合并方的账面价值计量，被合并方支付的货币资金，承担的义务和发行的证券均以自身账面价值结转，合并方取得净资产的账面价值和支付的合并对价的差额，由于集团的净资产没有变化，所以只在所有者权益内部调整，差额计入资本公积，涉及冲减合并方资本公积的，以被合并方資本公积为限，不足冲减，依次冲减留存收益。
举例说明：
母公司对子公司的长期股权投资2500万，子公司股本3000万，母公司原账面资本公积350万，留存收益400万。
解析：长期股权投资和股本的差额500万（3000-2500），其中350万计入资本公积，150万（500-350），计入盈余公积。
特殊情况：受国家控制的国有企业之间的合并，不能仅因同受国家控制而认为是同一控制。
B 非同一控制下的合并-又称购买法
指合并前后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易，合并前不属于关联方，由于购入集团外部的净资产，造成合并后集团的净资产总额扩大，按合并方取得资产和负债均以公允价值计量，非同一控制下合并的基本原则是购买法，以实质取得被投资方的控制权的时间为购买日。合并成本大于被购买方可辨认资产公允价值的差额确认为商誉；合并成本小于被购买方可辨认资产公允价值的差额确认为当期的营业外收入，并在附注中予以说明。 母公司设置备查薄，记录子公司资产，负债等在购买日的公允价值。
商誉的列示：在控股合并下，商誉列示于合并报表中，在吸收合并下，商誉列示于购买方个别报表中。
举例说明：
母公司支付的合并成本3000万，子公司可辨认净资产公允价为2500万，100%持股。
分析说明：购买日合并成本与净资产公允价值的差额500万，计入商誉。
6合并报表的组成和相关抵消
合并报表至少由以下5部分组成：
合并资产负债表，合并利润表，合并现金流量表，合并所有者权益变动表和报表附注。
合并资产负债表的抵消
A长期股权投资和子公司所有者权益；
B 内部债权和债务项目
C 存货中包含的未实现内部销售利润项目
D 固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润项目
F 盈余公积项目
合并利润表的抵消
A 内部收入项目和内部成本项目
B 内部应收计提的坏账准备项目
C 内部利息收入和利息支出项目
D 内部投资收益项目与子公司利润分配项目
F 内部提取的盈余公积项目
合并现金流量表的抵消
A 内部交易现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量
B 以现金结算债权与债务所产生的现金流量
C 取得投资收益，利息收入收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金流量
D 内部之间销售商品所产生的现金流量
E 内部之间相互处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金与构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金流量
F 内部之间当期发生的其他内部交易产生的现金流量。
合并所有者权益变动表抵消
A 长期股权投资与母公司在子公司所以者权益中所享份额
B 内部长期股权投资的投资收益
C 内部交易之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响
四、案例分析——以合并资产负债表为例
根据以上报表得出：
合并报表上的流动资产、长期股权投资和固定资产是母子公司之和。
合并报表上的对子公司投资是母公司的投资额扣除内部投资后的余额。
合并商誉是母公司投资成本与取得子公司净资产之间的差额，由于在借方，所以计商誉。
合并报表上的流动负债、长期负债是母子公司之和。
合并报表显示，有少数股东权益的存在，所以母公司并未持有子公司100%的股份。
第四篇 总结
合并报表以母子公司的个别会计报表为编制依据，母公司通过调整和抵消得出合并报表，反映整个集团的经营财务信息。
吸收合并下，由于被投资方合并后成为合并方的一部分，所以没有合并报表。
合并报表的核心是抵消内部项目，合并相同项目。
合并报表的编制的准备工作：统一资产负债表日及会计期间、货币计量單位和会计政策。
合并报表附注的披露，应是定量和定性的结合，全面反映整个企业所发生的经济事项，涉及多项披露，应分类排列，条理清楚，分类披露。
基本信息的披露包含：企业基本情况，报表编制基础，依据的会计准则，重要会计政策和会计差错更正的说明。
合并报表涉及多个法人主体，要综合反映整体经营财务状况，必须准确运用重要性原则，对重要事项应做相关披露。
无论同一控制还是非同一控制下的控股合并中出现的少数股东权益，均应在合并资产负债表中的所有者权益项目下列示。
合并报表的审核：核对净利润，核对归属于母公司的净利润，核对利润分配，核对所有者权益。
合并报表的编制不是孤立的，应紧密结合本企业的实际经营情况，综合全部事项，调整相关事项，抵消内部交易产生的利润，使合并报表反映整个集团的财务信息，为报表使用者提供客观合理的决策依据。
参考文献：
[1]张维宾《企业并购与合并报表》.
[2]财政部《企业会计准则第33号—合并财务报表》.
[3]郑海英《集团合并报表管理》.
