基于审计全覆盖的政府审计业务外包初探

谢娇

[摘 要] 我国政府审计进入“全覆盖”时代，面对人才结构单一、专业技术不足等审计资源严重缺乏的现象，使得现阶段审计全覆盖目标的实现步履维艰。基于国家审计全覆盖的要求，初步探究了政府审计外包在解决审计全覆盖问题上的可能性，为我国政府审计全覆盖的实现路径提供思路。

[关键词] 政府审计；审计全覆盖；业务外包

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 07. 005

[中图分类号] F239.2 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）07- 0014- 03

自党的十八届四中全会以来，审计全覆盖成为审计工作的新要求。2014年10月，会议上通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中明确提出：公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。同时，国务院印发《关于加强审计工作的意见》，首次将审计全覆盖写入政府文件。我国政府审计迎来“全覆盖”时代。

在审计全覆盖的要求下，一方面，公共资金的所到之处均纳入政府审计的范围，审计机关的工作量剧增；另一方面，审计人员稀缺、人员素质不高、审计技术落后等现实状况制约着审计全覆盖工作的展开。巨大的审计工作压力与有限的审计资源之间的矛盾愈发突出。随着社会经济的发展和政府职能的转变，公共服务外包成为解决政府资源不足的一项重要途径，被广泛使用在越来越多的领域。2013年，中央财政预算中明确指出，划拨两亿元预算资金用于政府购买社会服务。美国、英国、澳大利亚等政府将公共服务外包给私人部门提供已应用于多个领域，利用私人部门提供审计服务也成为了一贯做法。因此，我国可以充分借鉴先行国家的经验，并结合中国实际情况，将外包政策用于审计领域，无疑可以成为解决审计机关资源不足的良策。

1 政府审计业务外包的必要性和可行性

1.1 必要性

现阶段，由于审计资源的限制，我国对于实现审计全覆盖的目标存在着一定的障碍。无论是从审计范围的广度或是审计内容的深度上来说，都没有达到审计全覆盖的要求。面对审计资源严重不足的现实，审计业务外包成为必然的选择。

首先，政府审计业务外包弥补了审计机关在人力资源上的稀缺。政府审计人员有限，在实际工作时，往往出现人手短缺的现象，在审计全覆盖的要求下，工作量的增加使这一问题愈发明显，而临时培养大批政府审计人员耗费成本之大，在实际情况中不可行。社会机构在人力资源方面存在优势，审计机关通过购买社会服务的方式可以有效解决审计机关人员不足的问题。其次，社会机构凭借其较高的专业化水平，可以为审计机关提供技术上的支持。审计全覆盖涉及面广，在专业技术要求较高的领域难免有欠缺，例如环境审计、固定资产审计等。此时，借助社会机构的力量，不仅在技术上得到支持，亦保证了审计的质量，提高了工作效率。政府审计业务外包在节约审计成本方面也有其必要性。由于政府审计自身存在着不足，在一些情况下无法达到审计资源的最优配置，如果仅凭借自身力量，很可能导致资源的浪费。通过外包，利用社会机构的优势，以合理的价格聘请外部机构，可以达到节约审计成本的目的，实现资源的有效配置。

然而，政府审计业务外包并不仅仅是“应景”之策，亦非只是缓解审计全覆盖下资源不足的燃眉之急。政府审计业务外包是审计发展的必然和社会分工的结果。政府审计业务外包在国外已获得了长足的发展与应用，外包政策在我国内部审计领域早已获得实践。政府审计、社会审计、内部审计的合理分工与配合能够提高效率、节约社会成本。

1.2 可行性

政府业务外包产生于新公共管理运动的背景之下。20世纪70年代，西方发达资本主义国家开启了一场政府改革，要求发挥市场竞争机制在政府公共服务领域的作用，将部分政府职能私有化，使政府能够集中精力于核心业务，从而提高政府工作效率，增进公共服务质量，节约成本。在新公共管理运动的影响下，很多西方国家政府公共服务的外包领域逐渐拓宽，美国、澳大利亚等国将其应用于审计领域，并取得良好成果。

政府公共服务外包的潮流对我国政府也造成了一定的影响。在过去很长一段时间里，政府是国家公共服务的唯一提供者。随着社会的发展与人们期望值的升高，出现了许多新情况、新挑战，对政府的服务提出了更高的要求，促使政府不得不寻求一种更有效的方式为社会公众提供优质服务。我国政府也在公共服务外包方面做出了相应的探究与努力：2009年，国务院印发《关于鼓励政府和企业发包促进我国服务外包产业发展的指导意见》；2013年，国务院印发《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》；2014年，财政部印发《政府购买服务管理办法（暂行）》等。同时，为提高审计工作质量与效率，优化审计资源配置，审计机关也逐渐开始了审计业务外包的探索。李克强总理2013年在审计署调研时提出要求：可以探索建立政府购买审计服务机制，如可以和大型会计师事务所建立联系，发挥中介机构的作用。《关于加强审计工作的意见》的第十八条中提出，根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。该意见的提出，为政府审计业务外包提供了理论支持，使得审计业务外包成为实现我国审计全覆盖要求的可行路径。

2 政府审计外包需遵循的原则

现阶段，我国政府审计业务外包没有明确的法律法规作为准绳，在实际工作中，为保证政府审计工作不偏离目标，审计机关应坚持以下原则。

2.1 质量原则

政府审计外包的目的之一是提高审计工作的质量，因此审计机关在实行业务外包的过程中要以质量原则为标准，在审计全覆盖的要求下更应强调此原则。审计全覆盖带来了工作量的剧增，难免会出现因大规模工作而引起的人员懈怠，造成审计质量缺陷。此外，质量原则对外包机构也提出了要求。只有提供高质量审计服务的机构才能成为外包选择的对象。审计机关切不可以节约审计成本为理由而违背质量原则。质量原则也要求对外包的风险进行控制，防止出现审计效果不佳、效率低下、审计失败等风险。

2.2 保密原则

政府审计工作中涉及到众多敏感问题以及保密问题，业务的外包存在着一定的风险，这就要求审计机关在将审计业务外包给社会机构时应该谨慎选择外包机构并制定保密协议。社会机构应本着诚信与职业道德的出发点，严格遵守保密性原则。如果聘用的社会机构出现违反保密性原则的要求，则需承担相应的责任。

2.3 科学原则

审计全覆盖要求提出后，政府审计范围拓宽，如何科学制定审计计划、分配审计人员、选择外包方式，实现审计资源有效配置是审计机关需要考虑的重要问题。遵循科学原则要求审计机关在进行全覆盖审计工作时不仅要全面，也要有重点；不仅是审计范围的全覆盖，也是审计目标的全覆盖。

3 政府审计业务外包中若干的操作问题探讨

3.1 审计机关的角色定位

审计全覆盖工作任务之重，审计机关在工作中运用外包策略，明确自身的责任是前提，因此角色定位很重要。审计机关在进行业务外包时，不能将责任一并外包出去，这意味着审计机关不能做“甩手掌柜”，把审计业务全权交由市场和社会机构负责，也不能“放不开”，对社会机构过多限制，导致无法正常开展工作。在政府审计业务中，凭借着对业务的熟悉程度，审计机关毋庸置疑发挥着主导性作用。在实际工作中，审计机关应该扮演好以下角色。

3.1.1 计划组织者

根据审计业务的一般流程，审计计划是审计工作的起点。审计机关在外包过程中首先需要扮演的是规划者的角色。审计机关要为审计工作制定总体计划安排并组织审计工作的开展，为审计机关和外包机构分配任务、界定权限、制定标准。审计机关应考虑项目的哪些部分适合交由外包机构完成，哪些部分必须亲力亲为。此外，对于所要依据的标准是采用审计机关的标准还是外部机构的标准也是需要明确的问题。由于执行的是政府审计业务，采用审计机关订立的标准更具有适用性和权威性，而外部机构使用的标准，其专业性水平更高。如何兼顾标准的权威性与专业性，提高审计效率与质量，审计机关作为计划组织者要在审计工作正式实施前确定，否则，没有参照标准，审计工作难以展开。

3.1.2 决策者

外包过程中，审计机关与外包机构不可能在所有问题的看法上都能达成一致，于是，就需要一方来担当决策者的角色。考虑到政府审计业务外包中，起主导作用的是政府审计一方，因此，决策者由审计机关来担任较为合适。需要指出的一点是，由审计机关来决策并不意味着不关注外包机构的意见，外包机构针对出现的问题，运用自身的专业知识可以提供参考意见，审计机关应综合双方意见和实际情况进行决策，最终的决策权交给审计机关。

3.1.3 监督者

审计机关还有一个重要的角色，即监督者。外包机构毕竟属于外部机构，对政府审计的规则、业务等并不熟悉，无法避免在工作中出现各种问题与疏漏，甚至还会在工作遇到困难时，出现懈怠的情况，影响审计效率和质量。审计机关作为监督者能够督促外包机构更好地履行自己在合同中的义务，同时，对于涉及政府信息的安全性问题，也能及时给予防范与警示，防止国家机密泄露。监督贯穿于整个外包过程的始终，审计机关履行好监督者的职责是外包成功的关键。

3.2 外包方式的选择

政府审计不同于社会审计和内部审计，不以成本为导向，而是更加注重审计质量。在全覆盖的要求下，审计机关审计资源的缺乏限制着审计业务的开展。因此，审计机关在决定外包与否以及选择何种外包方式的问题时，主要考虑两个方面：外包质量和对外部机构的需求。外包质量是指将政府审计业务交由外部机构实施完成所能达到效果，包括业务的完成情况、工作效率、审计成本和外包风险等。对外部机构的需求性则侧重于对人力、物力、专业技术等审计资源的考虑。审计机关关于这两个因素的考虑，可以决定是否外包以及运用何种外包方式，见图1。

审计机关通过需求分析，确定自身资源不足，受到资源的限制而必须借助外部机构力量，即对外部需求高时，此时选择外包策略的可能性较大；而当审计机关通过分析确定完全能够凭借自身现有资源完成审计工作，即外部需求低时，则内部提供的可能性较大。外包质量是审计机关考虑外包程度与范围的参照。决定运用外包策略后，外包的质量越高，审计机关外包的审计业务范围也越大，为达到高质量，可以考虑全部外包方式；然而，在外包质量低的情况下，不仅意味着要外部机构的工作效率低下，由外包带来的风险也随之加大，导致审计审计失败等风险，因此，选择全部外包方式可能性不大，尤其是审计机关的核心业务，涉及机密事项的更应该避免全部外包，在这样的情况下，审计机关应科学、合理安排，明确审计机关与外部机构各自的业务范围，更多采用部分外包方式。

3.3 外包机构的产生

审计全覆盖工作任务艰巨，而市场上的外包机构良莠不齐，如何在控制审计成本的同时获取高质量的外包服务是政府审计主体不得不考虑的一个问题。

3.3.1 先例沿用

先例沿用是指审计机关在选择外包机构时，对于以往在工作中聘用并且工作业绩评价结果令人满意的外包机构，可以作为优先考虑对象的选择原则。根据先例原则选择的机构在信誉、质量、安全性方面有保障。但先例原则只将曾经合作过的机构纳入选择范围，对一些业务能力好但未能有机会参与审计机关业务合作的机构，难免存在不公，具有一定的排他性。

3.3.2 建立中介机构库

建立中介机构库是指通过资格审查的方式，确定一批具备相应资质、业务能力以及符合业务范围的外部机构作为政府审计业务外包选择的对象。这要求审计机关对中介机构的信息进行有效的管理，通过记录中介机构的资质等级、业务能力、职业经验、违法违规行为和参与的审计项目成果等方面的信息，形成中介机构管理档案。建立中介机构库的方法虽然能够保证入选的机构都是经过精心挑选与考评合格的，但是这种方式需要耗费较高的成本进行信息采集。

3.3.3 公开招标

在政府审计业务外包时选择公开招标方式产生外包机构，能够创造一个相对公平、公正的环境，使有意向、有能力的外部机构都能参与竞标。通过公开招标，加剧了外部机构之间的竞争，使审计机关能以最低的成本购买到最好的服务。但在实际操作中，政府审计业务外包的招标环节要尤其注意防范舞弊的风险，审计机关可以利用招标环节的审计知识与经验，对招标过程实施控制，确保招标的公开公正。

主要参考文献

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