浅谈对合并报表会计处理问题的探讨

汤佳欣



浅谈对合并报表会计处理问题的探讨

汤佳欣

摘要：本文首先分析我国合并报表准则现状和目前我国合并会计报表存在的一些问题；最后从合并范围不明确，信息揭示的真实性不高，母子公司不同会计政策可能导致的信息失真，企业合并的会计处理方法存在局限性几个方面提出了相应对策。

关键词：合并范围；会计处理方法；会计信息；会计政策

一、我国企业合并会计报表准则的发展

和国外企业合并会计准则相比，我国在企业合并会计准则的制定方面要显得较为滞后，这主要是由于我国所处的经济环境所决定的。我国企业合并会计报表准则的发展大致经过以下几个阶段：

第一阶段：在20世纪90年代以前，当时我国还处于计划经济体制，国有企业之间的资本转移以及企业之间的合并都是通过资产划拨的形式完成，这一过程我国没有就企业合并出台相应的指导性文件。

第二阶段：随着我国市场经济体制逐步建立起来，我国企业也从过去的资本化经营向资本转让经营过渡。我国财政部陆续颁布了相关法律法规，合并范围的有关规定一直在变化和完善。

第三阶段：1999年，采用权益结合法来处理企业合并业务在我国首次发生，此种方式开辟了我国用股权收购的先河，并且首次采用权益结合法来进行会计处理的方式得到广泛运用。

第四阶段：随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展己成为一种趋势。

二、我国合并会计报表会计处理存在的问题

(一)合并会计报表会计信息揭示的局限性

受到多种因素的影响，合并会计报表对反映的会计信息可能质量较差，其主要是由于以下几个原因所导致的。

一是合并会计报表以母公司与纳入合并范围之内的子公司的个别报表为基础进行编制。则整个合并报表的真实性由个别会计报表的真实性所决定。由于所采取的会计方法、会计理论及其程序本身有着缺陷，导致个别会计报表信息失真此种情况不可避免。

二是当合并的每个子公司都是会计主体时，由于其可能分布在不同地区、不同行业，其都会根据自身实际情况选择会计核算方法来对会计报表进行编制。

(二)揭示会计信息有用性和可比性方面的局限性

企业集团的整体财务状况可以由合并会计报表来反映。但是却很难对集团内部各个母、子公司的经营状况及其差异进行反映。合并会计报表会将不同地区、行业的个别会计报表加以合并，来对企业整体财务状况进行反映，但是与此同时也掩饰了地区、行业之间的差异。如果母、子公司在经营内容及范围有着较大差异时，合并会计报表无法真实的反映子公司的流动比率、存货周转率等财务比率，同时也不能够反映母公司的经营业绩。

(三)企业合并采用的会计处理方法存在局限性

目前权益结合法和购买法是我国处理合并企业的主要处理方法。但是现阶段这两种方法在实际应用中共同存在，并没有对其使用范围和限制作出明确的规定。在实际使用过程中，企业会根据自身的实际情况来选择有利于自身的会计处理方法。同时我国也没有对合并会计报表收购企业收购日止的盈余与收购日后的盈余的影响进行考虑。使得其在实际操作过程中存在着一系列的问题。

(四)企业合并会计报表编制存在问题

现阶段在企业合并会计报表编制方面存在以下几类问题：

1、合并价差存在的问题。所谓合并价差，指的是母公司在合并过程中其投资的成本高于其所拥有的子公司的净资产的账目价值的差额。在实际操作过程中，合并价差都包含有不同性质的差额，而这合并价差的可理解性产生了影响。

2、购买法处理中存在的不足。在我国的合并会计报表当中，并没有将被收购企业的收购日后盈余和收购日止盈余考虑在内，从而在编制合并报表时确定其归宿。因为在现有的购买法规定下，购买日子公司的可辨认资产公允价值的一部分是由购买日止盈余构成的，而只能将投资后子公司的盈余作为合并后收益的一部分。对此我国合并报表并没有将购买日时的商誉考虑在内。

3、简单权益法对横向平衡关系产生了影响。复杂权益法和简单权益法构成了权益法。在复杂权益法的体系下，在对权益部分进行合并时，不仅要将子公司利润中属于母公司的部分利益作为其投资效益，同时还要将母公司购买子公司时所付的价格和以此取得子公司净资产账目价值的差额要在母公司的账目上进行对调。并且，母公司内部固定资产和存货虽然经过转移未产生利润也需要对其进行相应的调整。对此，在合并报表中要体现横向平衡关系和纵向平衡关系。

三、解决我国合并会计报表准则存在问题的对策

(一)坚持统一性原则和重要性原则

坚持统一性原则就是要求母子公司要统一其会计处理方法和会计政策。在同一条件在对其合并报表进行整合编制。同时也要对会计结算的日期和时间进行统一，不然的话，由于会计报表的不统一，必然会造成整个数据的失真，从而影响考核效果。

重要性原则指的是在合并报表编制过程中，要对项目考核对象的重要性进行取舍和筛选，进而对会计报表进行简化，从而突出其核心信息。

(二)统一会计政策

为了保证企业会计信息的真实可靠，以方便编制符合企业运营状况的合并会计报表，对此十分需要对现有会计政策进行统一。不过在现实当中，由于各个行业所处环境不同，会计统一政策往往在实施过程中面临着可靠性和可比性两难的会计选择问题。特别是当两者发生冲突时，就要最大可能的包装会计的可靠性，从而确保会计信息的真实和可靠。对此，母子公司就会因客观实体的实际需要而对统一会计政策进行改动。

(三)企业合并中采用合理的会计处理方法

目前我国大多数企业都是通过重组来实现合并的，这一过程中缺乏交易、收买、扩张的过程。对此，应该从两个核心来对其进行完善。一是对母子公司的投资成本进行核算，特别是要对其账面净资产的差额进行核算，以此来反映母公司对子公司投资及其分享效益的情况；二是要对母公司将子公司合并之后其是否达到推定损益或是实现损益来进行。随着现阶段我国企业合并日益频繁，迫切需要对企业合并过程进行规范，这一过程中合并会计报表越来越显示出其效果。这就要求需要不断对现有的合并会计报表工作进行完善和规范。

(四)改进合并会计报表的编制方法

为了能够对合并会计报表的编制方法进行完善，一是要对合并价差的定义进行合理的界定。二是要改进合并会计报表编制过程中的购买法。在我国要大力提倡使用国际通用的购买法，由于我国母公司在合并子公司时往往采用非现金资产和现金来获得子公司的控制权，此种情况能够很好的适应购买法。

四、总结

本文首先分析我国合并报表准则现状和目前我国合并会计报表存在的一些问题，指出需要对现有我国合并报表会计处理方法进行改进，进而从统一会计政策、完善合并会计处理方法、促进会计报表编制方法改进、建立公允价值计算准则以及完善对公允价值的披露等几个方面对整个会计合并方法进行完善，以期能够有效促进我国资本市场的健康发展。(作者单位：重庆工商大学)

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社,(2006).

[2]中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——《会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[3]常大磊.合并报表合并范围的探讨.会计之友[J].2008，(08).

作者简介：汤佳欣(1993-)，重庆人，重庆工商大学硕士，专业会计学。