试论我国碳交易试点中碳排放权的会计确认与计量

2016-04-25姚媛

商 2016年10期

姚媛

摘要：为降低全球温室气体的排放量而引发的碳排放权交易计划正火热进行中。现目前全球的碳交易市场主要集中在欧盟、美国，我国于2012年1月正式批准在北京、重庆、上海等7个省市开始碳排放权交易试点。怎样对其进行会计处理已成为一个难题，本文在介绍了碳排放权的相关概念后，对碳排放权的会计确认与会计计量进行了探讨。

关键词：碳排放权；会计确认；计量

随着全球气候变暖，人类生活各个方面正面临巨大的挑战，碳排放权交易市场机制的建立无疑将成为人们改善环境的重要措施；其指将碳排放权商品化并进入市场流通、交易。于2009年我国已向世界做出了碳减排承诺并于2012年1月正式批准北京、上海等省市为首批的碳排放权交易试点。据相关人士预计，全球碳市场市值将在数年内超过全球石油市场市值。但目前该方面的权威会计指引一直处于空白状态。

一、碳排放权相关概念

“京都协议”于1997年在日本京都的第3次会议上所制定的，是由联合国气候变化框架公约参与国。其目的是“将大气中的二氧化碳等气体的含量稳定在一个适当的水平上。通过该条约使得温室气体的排放商品化，使其具有价值属性，进而能够在市场上进行流通。

碳排放权、碳交易

根据条约中的相关规定，各个参与成员国都可以根据自身的实际情况从联合国管理当局获得一定的碳排放量，再由政府配给给企业，由此企业就获得了碳排放权。并依据相应的规章制度来完成减排义务。

所谓的碳交易，即碳排放权交易，指各个国家应根据条约中相应条款来履行其减排义务，从而达到控制本国的碳排放量，进而最终达到总量控制的目标。其原理是：政府无偿将碳排放权配给给企业，如果实际碳排放量操过了所获得的排放配额，则需从管理当局或市场购入；反之，如果实际碳排量比排放配额少，则可以将其储存起来以供以后使用或通过市场将其出售。由此来达到碳排放量在全球范围内减少的目标。碳排放权在市场上流通、交易所形成的市场就称之为碳市场。

二、碳排放权在会计确认、计量方面存在的问题

目前，财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）在这方面的会计指引仍处于空白状态，其在会计上的处理却还没有明确的定义。

（一）碳排放权应确认为何种资产

对于碳排放权应当确认为资产的这一说法不存在任何异议，但其到底该归类为何种资产国内外学者们众说纷纭，目前，主要集中在无形资产、交易性金融资产的观点上。

1、碳排放权作为无形资产。所谓的无形资产指：“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”其作为无形资产，碳排放权的某些特征却增加了准确核算和报告其价值的难度。

不同于会计中常见的无形资产，它是由监管机构制定，企业可以通过下列各种渠道获得碳排放配额：以免费或低于公允价值的成本取得监管机构的配额；向监管机构竞购；直接向其它市场参与者或通过交易所购买。因此，基于不同的因素，碳排放权的成本可以从零变化至一个由市场决定的价格。随着市场的变化和新因素的产生，碳排放权的成本变化程度会更大。同时与典型的无形资产不同之处在于，其不会在使用期限内摊销，而是在期末被监管机构收回。

2、碳排放权作为交易性金融资产。所谓的交易性金融资产指：“持有的目的是为了近期内出售或回购，并且具有活跃的市场价值。”碳排放权作为一种稀缺资源且其价格呈逐年上升的趋势，它有活跃的市场价值并且市场广阔；且一般企业持有剩余的碳排放配额都是将其出售，很少有将其储存以便以后使用。从这一点来说它就满足了持有的目的是为了近期内出售或回购，并且在全球碳交易市场上其价格易于波动且易于获得，所以应当将其确认为交易性金融资产。一般企业持有剩余的碳排放配额都是将其出售，很少有将其储存以便以后使用。并且对于排放量超标的企业而言也需通过市场这一机制来满足自身对额外碳排放权的需要。

（二）碳排放权应用取何种计量属性

在探讨碳排放权作为无形资产或是交易性金融资产后，其对应的计量属性就是历史成本计量属性和公允价值计量属性。但究竟该采用哪种计量模式一直是许多学者们研究的难点。

对于碳排放权来说，若按照成本法进行计量将变得十分复杂。因为多数企业的碳排放权是由政府无偿配给和自行购买两部分组成，其价值可以由零变化至市值。若采用公允价值模式进行计量，其获得的多种途径使基于市场价格为基础的公允价值估算复杂化。如果用公允价值计量免费取得的，需要同时以相同的金额确认一项政府拨给的可抵消碳排放配额，而政府拨给的应当被确认为收入，但这种方法进一步增加了问题的复杂性。

三、碳排放权的会计确认与计量

碳排放权该归类为何种资产、如何计量我们不能一概而论，而应当根据交易主体持有的目的不同而将其分为无形资产和交易性金融资产。

（一）碳排放权作为无形资产

持有的碳排放权是为了日常生产经营所需，则无论是由政府无偿配给所取得的还是通过自行购入的，都应当将其确认为无形资产。在没有成本或低于公允价值时按照收到时的公允价值列报；由购买方式所取得的碳排放权应按成本入账，后期当对其进行摊销。

（二）碳排放权应当确认为交易性金融资产

持有目的是为了在近期内出售或回购的，满足会计准则中关于交易性金融资产的定义条件都应当将其确认为交易性金融资产。按公允价值计量，变动计入当期损益；出售时，企业在确认销售收入时应当优先考虑无偿获得的这部分，再是自行购入的。其中国家无偿给予的应当按照有关方面的规定按收入中的一定比列上缴国家，贷记：“其他应付款——国家”。

四、碳排放权的会计处理

对于作为无形资产的碳排放权应在其售出时结转其账面价值，并按收取的款项借记：“银行存款”；作为交易性金融资产的碳排放权应按其账面价值与收取的款项确认相应的投资收益。为了保障国家的权益，碳排放权售出时应先视同于从国家取得的那部分，其售出所取得的收入按一定比例上缴国家。下面本文将通过案例分析对碳排放权的会计处理方法、程序进行探讨。

[案例分析]XX市X企业今年碳排放量及碳排放权的情况如下：（不考虑相关税费）

（1）1月1日从政府取得为生产所需90万吨碳排放权，60万吨无偿配给所得，30万吨购买所获得的花费450万元，当日碳交易所的价格为15万元/万吨，单位为万元。

无偿分配无需做会计处理，购买所得按照取得时的成本确认为无形资产。

借：无形资产—碳排放权450

贷：银行存款450

（2）至9月其全年碳排放量将达到75万吨，已超过无偿配给部分因此对自行购买的部分进行摊销。

借：碳排放权费用225

贷：累计摊销—碳排放权摊销225

（3）12月31日，将外购3万吨的碳排放权出售，当日市格为35万元/万吨。

由于售出的碳排放权属于该企业有偿从市场上购入的，因此其所取得销售收入中无须按照相应的比例上交给国家。

借：银行存款105

贷：交易性金融资产—碳排放权45