会计师事务所组织形式与审计质量：一个文献综述

周珊　陆伟

摘 要：事务所组织形式是顺应市场变化而存在的，事务所组织形式的改变引起会计师事务所及其审计师面临不同的法律风险与诉讼风险。本文通过对会计师事务所组织形式与审计质量关系进行综述，研究发现，事务所组织形式通过影响审计师面临法律风险，进而对审计质量产生影响。同时，我国应健全法律制度，落实惩罚措施，真正做到高质量审计。

关键词：会计师事务所；组织形式；法律责任；审计质量

一直以来，会计师事务所组织形式不断演进和发展。组织形式的变更会引起会计师事务所及其注册会计师面临不同的法律责任与诉讼风险，从而影响注册会计师行为，进而影响审计质量。2010年7月，我国财政部与国家工商行政管理总局颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙形式，同时鼓励中型事务所在2011年12月31日前完成转制。这一制度的出台，是继1998年事务所“脱钩改制”以来我国会计师事务所组织形式的又一次重大变革，是我国政府强制推动注册会计师行业发展的一项战略之举。

一、注册会计师法律责任与审计质量

注册会计师的法律责任被视为是保证审计质量最重要的外部约束机制，加大注册会计师的法律责任，能够增强注册会计师的独立性，提高其职业谨慎性，从而提高审计质量。

国外学者从法律层面出发，研究发现不同法律责任的确能够影响审计质量。Palmrose（1988）对法律责任制度的变迁如何影响注册会计师审计质量进行研究，发现其最重要的外部影响因素是注册会计师的法律责任，因此，适度加大注册会计师的法律责任、加大法律惩罚力度对审计质量的提高有一定的积极作用。Tayloretal（1999）认为加大审计师法律责任，提高审计师的诉讼风险，能够促使审计师更加谨慎执业，提供更高的审计质量，也更倾向于出具非标准审计意见的报告，收取更高的风险溢价。Khurana and Raman（2004）认为应该区分“四大”高质量审计的原因，因此，其通过对比研究1990-1999年间美国与诉讼环境相对较低的其他英美国家“四大”审计质量的差异。发现美国“四大”会计师事务所的审计质量更高，因此认为是诉讼风险而不是品牌声誉驱动更高的审计质量。Laux and Newman （2010）研究了在不同的法律制度下，预期法律责任的增加会激励审计师付出更多的努力，这也使得向客户索取的审计费用增加，进而提高审计质量。

我国多数学者认为，法律责任是约束审计质量的有效机制。注册会计师法律责任是影响审计质量最重要的外部环境因素，法律风险的高低决定着审计质量的高低（刘峰等2007；逮颖，2008）。吴联生和顾智勇（2002）提出，法律责任作为一种约束审计质量的有效机制，是高质量审计的保证。方军雄（2004）认为在法律诉讼环境下，客户的财务风险越大，审计师的诉讼风险和导致损失的概率就越高，审计师越倾向于出具非标审计意见来规避风险。李明辉和曲晓辉（2005）调查表明缺乏有效的民事诉讼制度是导致虚假财务报告的重要原因之一。宋衍蘅、肖星（2012）对监管风险、事务所规模与审计质量进行研究，发现在法律环境相对薄弱的情况下，加强监管是促使会计师事务所提供高质量审计服务的有效机制。

二、会计师事务所组织形式与审计质量

现阶段，我国会计师事务所的组织形式主要有三种：有限责任制、普通合伙制以及特殊普通合伙制。各种组织形式在开展审计业务的资格和法律效力是一样的，但所承担的法律责任存在明显差异。

关于事务所组织形式与审计质量的研究，国外学者主要集中于事务所组织形式的改变如何对审计质量产生影响。Liu等（2011）研究得出，相较于有限责任制会计师事务所，特殊普通合伙制事务所审计的公司客户的操控性应计更低，说明其审计质量更高。Firth （2012）认为，中国的会计师事务所组织形式从合伙制转变为有限责任制后，审计师出具非标准审计报告的可能性降低，从而审计质量受到损害。但Lennoxetal（2012）研究了英国会计师事务所从合伙制转制为有限责任合伙制后审计师行为模式的变化，发现在降低事务所法律责任的条件下，其审计质量与审计收费并没有下降。

我国学者关于事务所组织形式与审计质量关系主要有两种结论。绝大多数学者认为事务所组织形式与审计质量存在密切关系。逯颖（2008）认为会计师事务所组织形式与审计质量显著相关，合伙制能够提供更高的审计服务质量。黄洁莉（2010）认为，从“有限责任制”转变为“特殊普通合伙制”，在不改变合伙实质的同时又能保护无过错合伙人的利益，增强会计师事务所的竞争能力，提高会计师事务所的执业质量。安广实等（2011）则对不同制度下的会计师事务所进行对比，认为采取特殊普通合伙制能增强注册会计师的法律责任，有利于制约其过激的商业行为，从而提高审计质量。但也有学者认为事务所组织形式不会影响审计质量。吕鹏等（2005）也发现，由于目前的审计市场仍处于强势买方市场，事务所的组织形式由有限责任制转变为无限责任制的合伙企业，并不会显著改变审计质量。李晓慧等（2012）指出承担无限责任的会计师事务所的审计质量应该更高一些，但是由于我国法律制度、事务所内部控制与审计质量控制制度的不健全，导致结果与预料不一致。

三、特殊普通合伙制与审计质量

特殊普通合伙制是具有中国特色的会计师事务所组织形式。是我国在普通合伙制与国外有限责任合伙制基础上的制度创新（黄洁莉，2010）。多数学者研究得出，转制为特殊普通合伙制的会计师事务所，审计质量得到显著提高。

耿红娟（2014）研究发现，事务所完成特殊普通合伙制后，确实对审计客户的盈余管理程度起到了抑制作用，从而提高了审计质量。但是发现，首批事务所转制与盈余管理程度关系不显著，而随着第二批事务所转制的完成，审计质量显著提高。聂曼曼等（2014）研究发现，特殊普通合伙制下的审计质量高于有限责任制下的审计质量；同时发现，会计师事务所由有限责任制转为特殊普通合伙制后，更容易发表非标准审计意见，审计质量更高。刘启亮等（2015）研究发现，事务所从有限责任转制为特殊普通合伙制以后，相同签字审计师转制后出具非标准审计意见的可能性更高，并且被审计公司的盈余管理水平更低，审计质量也明显提高。而陈永凤，吴青川（2014）研究未能发现事务所的特殊普通合伙制提高了审计质量。

四、小结

通过对前人学者研究进行回顾，发现事务所组织形式在一定程度上是可以改变审计质量的。事务所组织形式的改变影响到事务所及其注册会计师的法律风险，进而促使审计师更加谨慎执业，付出更多的努力，从而提供更高的审计质量，规避审计失败风险。同时，我国应健全法律制度，落实惩罚措施，真正做到高质量审计。

参考文献：

[1] Chan D K， Pae S. An Analysis of the Economic Consequence of the Proportionate Liability Rule[J].Contemporary Accounting Research，1998，（15）：457-480.

[2] Firth M. Mo P L L， Wong R M K. Auditors Organizational Form， Legal Liability， and Reporting Conservatism： Evidence from China[J].Contemporary Accounting Research，2012， 29（1）：57-93.

[3] 耿红娟. 会计师事务所转制对审计质量的影响[J]. 中国注册会计师， 2014（8）.

[4] 李江涛， 宋华杨， 邓迦予. 会计师事务所转制政策对审计定价的影响[J]. 审计研究， 2013（2）：99-105.

[5] 宋衍蘅， 肖星. 监管风险、事务所规模与审计质量[J]. 审计研究， 2012（3）.