企业内部价值链优化的成本管理

□沈阳　韩美霞



企业内部价值链优化的成本管理

□沈阳韩美霞

企业要能够在竞争激烈的国际市场和国内市场上得以长期持久的生存和发展，就需要不断的加强成本管理，取得成本竞争的优势。然而现有成本观念和思维已经远远不能满足现代企业管理的需要。价值链是由一系列能够满足顾客需求的价值创造活动组成的，它将生产、财务、人力资源等方面充分的结合起来，贯穿于企业内部供、产、销的始终。基于企业内部价值链分析的成本优化和管理对降低产品成本，对提高企业经济效益、提升竞争能力、促进管理创新具有重要的现实意义。

一、识别企业内部价值链

众所周知，作业链中的价值通常是通过价值链加以体现的，那么要进行企业内部价值链识别与分析，先应该从识别和分析企业内部作业链开始。在充分调研的基础上，了解企业内部的职能设置、分工以及产品的特点，利用作业成本法中识别作业的方法确定企业内部的作业链。从单个产品的作业流程来看，企业内部作业链主要包括客户沟通、研发设计、采购、生产、销售、客户服务等。每个环节又通过细分，可以分为多种不同的具体作业。根据某项作业与最终顾客价值之间的关系，可以将作业分为两种不同性质的作业即增值作业与非增值作业。通常情况下，可以根据作业成本法中识别作业的方式去识别出企业内部价值链所包含的作业以及各作业的分布情况。要准确判断这些价值作业中哪些是增值作业，哪些是非增值作业，企业应当根据自身的具体情况以及作业的具体性质对其进一步细微分析。但是内部价值链中的增值作业通常需要同时具备以下三个条件才可以：①该种作业能够带来某种变化；②这种变化是无法通过在此之前发生的其他作业实现的；③该作业能够使其他作业的发生成为可能。除此之外的作业就属于非增值作业，不增加顾客价值的作业不论其生产效率多高都是一种浪费。

对于增值作业来讲，要对其进行增值性分析时，首先，需要考虑的就是作业的重要程度。因为对于复杂的制造企业来讲，作业链包括多种多样的作业，而其中80%的资源大概被20%的作业所消耗。所以根据成本效益原则，在进行作业分析时，没有必要对其中每一种作业都进行分析，而只需根据作业所消耗成本的多少进行优先排序，选择其中顺序靠前的、比较重要的作业进行分析就可以；其次，对于高效增值的作业，企业应该投入更多的资源，以便利用最少的资源可以帮助企业产生最大的价值，从而提高企业资源利用效率。对于那些增值效率比较低的增值作业通过一定的方法将其改变为高效增值作业，或者企业可以通过重新划分，使其归为非增值作业；再其次，如果因为外部环境的变化使企业的生产流程发生变化，从而会引起某些作业不再是企业生产经营过程中必需的作业，那么需要通过一定的方式将其重新归类为非增值作业中，然后按照以下的方式进行处理。

对于非增值作业，企业应该减少或者消除所有非增值作业或者其成本和收益不匹配的作业，从而减少其资源不合理的占用和消耗。如对于企业来讲搬运作业属于非增值作业，要消除该种浪费的有效方法是设置合理的车间布局，减少不必要的搬运，同时将分布在各厂区和车间的运输工具集中在一个作业中心进行管理（比如集中在使用搬运作业比较多的部门或者车间），在各厂区或者车间需要的时候进行合理调配，从而减少运输工具的闲置，提高利用率。除此之外还可以将搬运作业进行统一的外包。

二、价值链的成本动因分析

对增值活动的成本动因能够进行有效的管理是企业在追求成本降低过程理论上应该注重的要点之一。从价值链角度看，每一项价值作业都有一组其特有的成本驱动因素即成本动因，各不同而又相关的成本动因结合起来就可以决定一种价值作业的成本。产品价值链成本主要包括直接计入该产品的成本和通过动因分析而分配到产品中的间接成本。在对成本动因进行分析时，可以将其分成如下两种不同的成本动因。

1.资源成本动因是引起作业成本增加的驱动因素，用来衡量一项作业的资源消耗量。作业消耗了人力、材料、设备、房层建筑物等资源，因此要依据作业消耗的资源数量将资源成本分配到作业上。第一节中确定了作业中心后，要衡量各个作业中心消耗的资源费用，可以根据资源成本动因把归集的资源费用分配到各个作业中心，从而形成作业成本。在收集资源费用数据时，有的可以直接从企业原有财务成本系统中获取，有的数据则需要进一步加工处理才能获得。第n种资源应该分配到第m种作业上的费用计算公式通常如下:

Rmn=第m种作业耗用的第n项间接资源数量×资源动因分配率

2.作业成本动因是产品成本（即产品成本对象）增加的驱动因素。根据作业成本动因将资源费用归集到作业上形成作业成本库后，怎样准确地将作业成本库中的资源费用分配到各项产出上去，这需要引入作业动因的概念。作业动因是指作业被消耗的直接原因，产出是进一步分配作业成本库中费用的标准，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。作业动因分析的程序可以分为：①从作业成本库包含的各项作业中，选择代表作业并计量作业成本库分配率，计算、归集各产出的作业成本；②分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性，然后根据上面处理方式对增值作业和非增值作业进行优化后得出效率高的增值作业。

动因分配率=归集期内待分配的作业成本总合计/分配标准合计

某产品应该分配的作业成本=动因分配率×该产品所耗用的作业标准

需要进行的工作是对不同成本动因之间的相关性进行分析。一项作业可能依赖或者影响其他作业，比如购买高质量的材料，会导致分摊到采购作业的成本增加，但是分摊到维修和检测作业上的成本就会降低。通过与员工或者经理进行交谈、调查，确定哪些作业之间有联系，找出成本动因之间相互加强或者相互对抗的关系。

三、作业成本库的设计

所以作业成本库是作业中的货币表现形式。下面需要进行的是设计作业成本库，即对作业进行分类，其中根据作业与产品成本的关联程度可以将作业成本库分为如下四类（该四种作业成本库与产品成本的关联程度是逐渐降低的）：

1.单位级作业成本库。单位级作业成本库中所包含的作业主要特点是能够使单位产品直接收益的，其所消耗的资源也是随产品产量成比例变动的。这类作业成本库的成本主要包括产品所耗用的直接原材料、直接人工等成本。该种作业成本库通常是直接消耗成本的作业所形成的，每个产品在生产过程中都必须直接消耗的。它可以通过追溯等方法直接计入到每个单位产品成本中，不需要再进行分配。

2.批次级作业成本库。批次级作业成本库所涉及的作业主要使每一批产品受益，由产品生产的批次决定，而与产品的产量无关。例如每批产品采购时聘请的外部检验人员的固定工资、上一工序完成后在产品成批转移到下一工序时需要的运输费等。批次级水平的作业成本要单独进行归集，根据计算得出的单位批次的成本，再根据每一批次所包含的产品的数量，计算出单位产品应该分配的批次级作业成本。

3.产品级作业成本库。产品级作业成本库主要与某一产品线有关系，而与生产产品的数量和产品的批次没有直接的关系。对于该类作业可以首先根据产品数量把品种级成本分配到相同产品中，然后再根据产品的批次数分配到不同的产品批次中，最后根据每批次中含有的产品数量再分配到各单个产品中。

4.生产维持级作业成本库。生产维持级作业成本库是指为整个企业提供服务而发生的、为了维护企业整体生产能力能够稳定、正常进行所需要的作业。例如工厂保安的工资、生产维修费用、行政管理部门管理费以及固定资产折旧费等。该成本库中的成本通常是首先应该被分配到不同的品种中，接着再分配到不同的成本对象中，最后再进一步的分配给单个产品成本。但是这样的分配顺序并不是固定不变的，如果合理，还可以根据其他的方法进行分配。由于其成本和作业之间没有明确的因果关系，所以通常生产维持级作业成本库成本的分摊是一种不准确的成本分摊。

四、价值链成本计算

在进行企业内部价值链分析之后必须进行价值链成本的计算。根据上述介绍方法识别出企业的作业，对增值作业和非增值作业分别进行处理优化之后形成企业效率比较高的企业内部价值链。然后对于间接费用，根据资源成本动因将资源费用归集到各个作业成本中心中，形成作业成本库，然后对于不同的作业成本库分别选择不同的作业成本动因及不同的处理方法将各个作业成本库的费用归集到各个产品中。对于直接费用，则可以直接计入到各个产品中。具体计算公式如下：

其中li表示每单位i产品耗用的直接人工；mi表示每单位i产品耗用的直接材料；xji表示每单位i产品耗用的j作业，其分配过程如下:

以优化企业内部价值链为基础的成本管理理论拓宽了企业成本管理涉及的内容，同时也比较容易适应企业生产组织形式和现代企业观的变革。识别生产过程中的价值链及其包括的价值作业，同时通过对价值作业进行增值性分析确定价值链中的增值作业以及非增值作业，然后对于这两种性质不同的作业分别采用不同的方法进行处理和优化，降低企业资源占用和消耗，提高作业效率，帮助企业改善经营决策水平。

（作者单位：沈阳航空航天大学）