BOT业务收入核算若干问题思考

王小宜 姚 楠

(重庆理工大学 重庆 400000)



BOT业务收入核算若干问题思考

王小宜 姚 楠

(重庆理工大学 重庆 400000)

作为政府采购的重要形式之一，BOT业务在经济形势日倾多样化的今天越来越凸显出其特有的优势，随着BOT业务的不断发展其涉及的收入的数额也越来越巨大,研究BOT业务所涉及收入的核算能够促进BOT业务不断走向成熟与规范化。本文在对BOT业务中所涉及的相关收入以及核算难点进行分析的基础上，就收入核算的若干问题提出了自己的看法与见解，以期对BOT业务收入核算作进一步研究。

BOT业务；收入核算；营业收入

公共基础设施服务于公众它在社会发展中起着举足轻重的作用，一直以来政府在公共基础设施的建设中发挥着核心作用，但庞大的资金需求以及管理经验的欠缺往往为政府对公共基础设施的建设带来了障碍。近年来随着社会经济的不断发展政府与企业间的合作越加频繁，在这样的背景下产生了诸多社会机构与政府合作提供公共服务的模式，BOT业务是其中发展较为迅速的一种，研究BOT业务内涵与运作模式能够有助于我们深入剖析其收入的产生背景与实质。

一、BOT含义

BOT(Build-Operate-Transfer)即“建设一经营一移交”，这一概念最早起源于20世纪80年代是由当时土耳其总理提出来的。它是指政府通过与私人机构签订特许权协议的方式，赋予私人机构在一定时期内获得对特定公共基础设施工程的建设以及后期运营和维护的权力，在这一约定的期限内私人机构只拥有对所承建项目的特许权而不是所有权，因此私人机构可在这一期间内对所提供的公共服务向使用者收取费用，直到协议期满时政府部门收回对基础设施的所有权。

二、BOT业务收入核算的难点

对于BOT业务收入问题的核算一直备受广大学者的关注，而收入与费用的确认与计量是BOT所涉及项目在建设期间会计核算的主要内容，目前对于其收入的核算还存在一定的难度和争议性。一方面，由于BOT业务所涉及的参与主体与运作模式的特殊性大大增加了核算的难度它涉及到服务特许权，因此它不同于一般的商品销售收入，BOT所涉及的项目一般为大型的社会基础设施项目，因此经历的承建期均达到数十年甚至更长，且在BOT业务相对市场化的运作模式下企业以承建人的身份建造项目，在后期又基于对基础设施的特许权而取得相关收入，这和一般劳务收入和建造合同收入有相同之处又存在一定区别使得BOT业务收入问题具有一定的模糊性。早期对于BOT项目建设期间收入的确认与否也存在一定的争议，一部分学者认为BOT项目建设过程中没有产生实际的现金流所以不需要确认收入，而一部分学者则认为应当根据实际情况确认相应的收入，之后在大多学者对BOT业务的探究下普遍认为在BOT业务的建造期间应确认相应收入具体按完工百分比法等核算。

另一方面，我国对于BOT业务收入的核算尚未进行系统的规范，我国会计准则对企业收入的确认与计量有明确的规定，对企业销售商品、建造合同以及提供劳务收入的核算都分别做了详细说明，但对于BOT业务收入核算的规定还有所欠缺。2014年我国财政部颁布了《企业会计准则解释第2号》对BOT业务会计核算问题做了一定规范，但对于BOT业务所涉及收入的具体会计处理问题准则并没有做详细的规范具有一定的笼统性，实际操作中由于业务本身的复杂与会计人员的专业水平限制等原因导致对于BOT业务收入的核算一直没有较为统一系统的处理方法，导致对于BOT业务的核算问题存在较大的主观性。

三、对BOT业务收入核算的思考

(一)建设期收入的确认

对于BOT业务所涉及的收入若从筹建工程的的时间进度来看则主要包括建设期间内因提供建设所产生的收入和经营期因提供后续服务所取得的收入，核算主体主要包含了作为项目发起人的政府部门及相关机构和项目承建公司，本文主要站在项目承建公司的角度讨论BOT业务的收入核算问题。对于建设期间内的收入是前期工程项目建设的相关收入可以参照《企业会计准则第15号——建造合同》中对建造合同收入核算的相关规定按实际收取的价款或者应收对价的公允价值计量。实务中对于具体工程项目的建设承建公司通常采取的两种建造方式是自建和发包，这两种方式的参与主体以及运作模式存在着差异对应的会计核算也有差异，准则中规定若公司采取的是自建形式进行项目的建设，则对于建设期间提供的建造服务取得的收入和费用应当予以确认。若公司采取的是发包的方式进行工程项目的建设则不应确认建设期间提供建造服务的收入，建筑工程发包是指BOT业务的承建公司将所承建的基础设施项目委托给具有从事建筑活动法定资格的单位进行部分或者全部的建设，并按合同规定支付相应报酬的形式，这种方式实践中也被大量的采用，在这种形势下项目公司对于建造过程中发生的工程价款在复核相应的条件时确认相关资产，由工程设施的实际建造一方依据其提供的建造服务确认进行收入的确认。此时项目公司虽然不承担基础设施项目的实际建造但会在建造过程中支付相应的工程价款，对于这部分内容项目公司应按实际情况确认金融资产或无形资产，值得注意的是项目公司确认金融资产还是无形资产对应的后期会计核算以及该基础设施项目完结后对应的处置收入的处理也会有所不同。

(二)运营期收入的确认

承建公司在BOT项目的建设的后期将负责提供后续经营服务，因此会涉及到相关收入的核算，对于这部分收入目前是按照其实质进行相关收入的确认，具体参照我国《企业会计准则第14号——收入》中的相关规定核算。在多数BOT项目中承建公司其实除了要对相关基础设施进行开发建设外还会负责该设施后续的运营服务，针对这一类涉及到需要同时提供前期建造服务和后期运营服务等多种服务的BOT项目，准则中特别指出公司应将取得的收入按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。若项目公司在建造初期确认了相应的金融资产，则应按实际利率对其进行核算并且确认相关的利息收入，若项目公司在建造初期确认的是无形资产，则应按照无形摊销的相关处理方法对无形资产按期计提摊销计入当期的营业成本。

在整个BOT项目结束之时，项目公司通常会将其建造完成的基础设施以低价或者无偿转让的形式交与政府，而此时对于所建的基础设施项目会随着无形资产的摊销账面余额逐渐减小直至摊销完毕，少数情况下若项目公司在将基础设施移交政府时还存在一定的剩余价值，政府因此支付给项目公司对价，对于这一部分收入由于不属于企业的日常营业活动交易范围所以应按照资产的处置收入的相关规定确认为利得或损失计入营业外收支项目。

综上，随着社会经济的不断发展以公私合作为实质的BOT模式正在发挥着重要的作用，但新的经济模式也意味着其经济业务核算的复杂性，其中对于BOT业务收入的核算值得更多的探讨。本文针对BOT业务中涉及的收入确认的难点做出了分析，并参照现目前具体会计准则对BOT建设期内的收入按项目公司自建和发包的方式收入的核算做出了说明，对营业期内所涉及到的收入以及项目中了之时的对价收入做出了说明以期能对BOT经济业务的收入核算有实际性的指导意义。

[1]刘莉.收入的确认、计量及在会计实务中的应用[D].西南财经大学,2009.

[2]饶海兵.BOT相关业务会计处理之探究[J].财政监督,2011,20:44-47.

[3]冷琳.BOT业务收入确认问题探微[J].财会月刊,2013,07:46-47.

[4]财政部财会[2008]11号《企业会计准则解释第2号》，2008年8月7日.